刘天永：错误告知复议机关税局败诉案

“无救济则无权利”，适当的行政复议机关事关纳税人的权利能否得以救济，若税务机关告知纳税人错误的复议机关，并且该不适格的复议机关作出了“复议决定”，此时原行政行为与“复议决定”皆因实际影响到纳税人的复议权利而应被撤销。本文分享一则案例，与读者共同探讨相关的法律问题。

一、案情简介

2016年8月7日，泾川县地方税务局稽查局（以下简称“地税稽查局”）根有关部门案件线索移送转办函的要求，对甲公司涉嫌偷税问题予以税务稽查立案，依法定程序对甲公司2013年3月5日至2016年6月30日期间的涉税情况进行了全面检查，确认甲公司共少申报各项税费达2189712元。对此地税稽查局在作出初步处理意见后，将案件提交地税局重大案件审理委员会讨论决定。

2016年8月18日、9月2日，地税局两次召开重大税务案件审理委员会会议，对涉案的行政处罚部分和行政处理部分均进行了讨论评议并作出了决定。2016年9月8日地税稽查局作出泾地税稽处决（2016)16号税务处理决定，依据《税收征收管理法》第三十二条、第六十三条之规定，对甲公司少缴纳的各项税费予以追缴，对少缴纳的税款加收滞纳金，并告知甲公司如对该决定不服时，可依法向地税局申请行政复议。2017年3月7日甲公司在提供了纳税担保后以地税稽查局所作税务处理决定认定事实不清、定性错误、程序违法等为由向地税局申请行政复议被受理。

2017年4月26日、5月2日地税局先后两次召开复议委员会会议，讨论认定地税稽查局泾地税稽处决(2016)16号税务处理决定认定事实清楚、证据确凿，适用法律正确，遂作出泾地税复决（2017)1号行政复议决定，维持了地税稽查局所作的税务处理决定。 甲公司对复议决定不服，向法院提起诉讼，一审法院仅判决撤销复议决定，甲公司对一审判决仍不服，提起上诉。

二、各方观点

争议焦点：税务机关告知复议机关错误，作出复议决定后，对复议决定和处理决定应否一并裁判。

甲公司观点：一审判决在认定税务处理决定程序违法的情形下，仅判决撤销复议决定，判决不当，无任何法律依据。

地税局观点：甲公司认为一审法院遗漏诉讼请求的理由不能成立。根据《税收征收管理法》第八十八条规定，对于税务处理决定有争议时必须首先提出行政复议，对行政复议决定不服时才能进行诉讼，因而行政复议是行政诉讼的前置程序，一审法院认为地税局并非适格复议机关，撤销了复议决定。因此，应当由合法的复议机关重新进行复议后，法院才能针对原行政行为和复议机关的行政行为再行审理，在未经行政复议的前提下，直接审理原税务处理既无法律依据也剥夺了相对人的合法复议权利。

一审法院观点：地税稽查局所做泾地税稽处决（2016)l6号税务处理决定显然就是地税局行政意志的体现，由其再行复议无疑已失去了行政复议的应有之义。地税稽查局告知复议机关有误，其错可纠；地税局并非行政决定的适格复议机关，却又错误地行使了复议权，属严重的程序违法行为，判决撤销泾川县地方税务局泾地税复决（2017)1号行政复议决定。

二审法院观点：本案中，地方税务局作出的泾地税复决〔2017〕1号税务行政复议决定维持了稽查局作出的泾地税稽处决〔2016〕16号税务处理决定，甲公司以地方税务局及稽查局为共同被告，起诉要求撤销其作出的税务处理决定及行政复议决定，一审法院应当依法对复议决定和原行政行为一并作出裁判。但一审法院作出的（2017）甘0822行初5号行政判决，仅撤销了地方税务局作出的泾地税复决〔2017〕1号税务行政复议决定，而对稽查局作出的泾地税稽处决〔2016〕16号税务处理决定该原行政行为未予裁判，遗漏了甲公司对原行政行为提出的诉讼请求。

三、法律分析

（一）行政复议是纳税人权利的重要保障

对于行政复议的功能，有着“自我纠错说”、“权利救济说”和“定纷止争说”三种观点。“自我纠错说”认为行政复议是行政系统内部上级行政机关监督下级行政机关工作，行政机关得以重新认识自己行政行为的合法性与合理性, 在可能的范围内主动纠正自身的错误；“权利救济说”认为行政复议是当事人向复议机关提出审查和纠正的请求,实现对当事人的权利救济；“定纷止争说”认为行政机关居中裁决申请人和被申请人之间的行政争议，将纠纷和矛盾消弭于无形。总体来看，上述三种观点最终的落脚点都是实现对行政相对人的权利救济，根据权责法定原则，纳税人向有管辖权的复议机关申请复议对这一功能的实现至关重要。

（二）重大税务案件审理委员会审理的案件，应由稽查局作出具体行政行为

《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）第三十三条规定：“审理委员会办公室根据会议审理情况制作审理纪要和审理意见书。”第三十四条规定：“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。”

由此可以看出，重大税务案件审理委员会不对外向行政相对人作出具体行政行为，税务处理或者处罚等税务文书最终由稽查局根据审理委员会制作的审理意见书作出作，并加盖稽查局印章，即作出具体行政行为的主体为稽查局。

（三）泾川县地税局系本案的被申请人，其上级税务局为复议机关

《税务行政复议规则》（国家税务总局令第39号）第二十九条第二款规定，“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。”据上列规定，对于重大的税务案件，如果某一税务机关的重大税务案件审理委员会作出或应当作出集体审理与集体决策的，则该审理委员会所在税务机关为行政复议程序中的被申请人，实际作出税务行政处理处罚决定的稽查局不是被申请人。

本案中，泾川县地方税务局作为审理委员会所在的税务机关，应作为被申请人，复议机关应为泾川县地方税务局的上一级税务局，然而稽查局所作出的税务处理决定书却告知复议机关为泾川县地方税务局，显属错误。

（四）法院因税务机关告知复议机关错误，应对复议决定与处理决定一并裁决

根据《行政诉讼法》第七十九条的规定，复议机关与作出原行政行为的行政机关为共同被告的案件，人民法院应当对复议决定和原行政行为一并作出裁判。本案中，一审法院认为稽查局告知复议机关有误，地税局并非适格的复议机关，错误的行使了复议权，严重违反法定程序，对地税局泾地税复决〔2017〕1号税务行政复议决定予以撤销。然而，一审法院并未对稽查局处理决定书作出裁决，显然违反了《行政诉讼法》第七十九条的规定，因此，二审法院发回重审并无不当。