药企接受虚开的伪造发票，单位、实际经营人被判逃税罪

编者按：现行药品、医疗器械销售模式下，医药代表作为企业与医疗机构之间的中间人，为医药企业打开销售渠道发挥作用，因此医药企业往往通过接受虚开的增值税普通发票的手段套出资金反馈医药代表，同时能够减少药企负担的企业所得税。本案中，医药企业接受虚开普通发票偷逃企业所得税，案发后涉案发票被鉴定为伪造发票，此时对企业、实际控制人应追究何种刑事责任？本文简要分析，以飨读者。

一、案情简介

被告单位大连瑞德医疗器械有限公司（以下简称“瑞德公司”），经营范围系医疗器械销售业务等，法定代表人孙某某。

被告人杨复新，系瑞德公司经理和实际经营人。

瑞德公司为了少缴企业所得税，杨复新指使财务人员在2014年12月31日的财务账簿上管理费用中多列支出，虚构付广告宣传费用50万元的账目。2015年初，杨复新找到王某某，指使其为瑞德公司虚开发票，后王某某向其提供销售方为大连美景广告有限公司开具的两张价税合计50万元的增值税普通发票。后经鉴定，该两张增值税普通发票为伪造的发票。

大连市甘井子区国家税务局经稽查就上述事实于2018年1月24日对瑞德公司做出税务处理决定及处罚决定，将该单位在没有真实业务的情况下，让他人为自己虚开发票，在账簿上多列支出，少缴税款的行为定性为偷税，偷税数额为125000元，占2014年全年应缴纳税款10%以上，并责令该单位补缴税款并处以税款一倍的罚款125000元。

瑞德公司拒绝履行处理、处罚决定。2018年5月16日，甘井子区国税局责令瑞德公司限期缴纳税款，瑞德公司在限期内仍未缴纳。后甘井子区国税局将本案移交公安机关，进入刑事程序。

法院认定：瑞德公司采取欺骗手段，进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款额度较大并且占应纳税额百分之十以上，其行为已构成逃税罪。被告人杨复新作为直接负责的主管人员，其行为已构成逃税罪。

最终判决：瑞德公司犯逃税罪，判处罚金拾贰万伍仟元。杨复新犯逃税罪，判处有期徒刑十个月，并处罚金人民币贰万元。

二、华税点评

（一）取得虚开发票系伪造，不宜定性虚开发票罪

利用虚开增值税普通发票的方式偷逃企业所得税，包含两个犯罪行为，一为虚开发票的犯罪行为，二为偷逃税款的犯罪行为。由于逃税罪不必然通过虚开发票的行为才能实现，也可以通过少列收入等形式来实现，且逃税罪存在处罚阻却事由，而虚开增值税普通发票还可以用于侵占单位财产等其他犯罪行为，因此二者不属于刑法理论中的竞合犯罪、吸收犯罪，而属于牵连犯罪。

但是，本案的特殊情况在于，被告单位、被告人主观方面在于接受虚开真实的增值税普通发票偷逃企业所得税，而对于实际取得的发票系伪造的假发票并不知情。

根据《刑法》第二百零五条之一以及最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》(公通字[2011]47号)，虚开增值税普通发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上或者虽未达到上述数额标准,但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上,又虚开发票的，构成虚开发票罪。假设涉案发票系真实发票，瑞德公司、杨复新复合上述犯罪的构成要件与追诉标准。

但是，若根据本案实际情况，虚开的增值税普通发票为伪造发票，仅考虑单一犯罪行为的情况下，该行为亦不宜定性《刑法》第二百零五条之一的虚开发票罪。

从法律目的解释而言，相较于增值税专用发票以及其他可以用于出口退税、抵扣税款的发票，我国《刑法》打击的涉及增值税普通发票的犯罪行为，包括伪造、擅自制造增值税普通发票；出售伪造、擅自制造的增值税普通发票；持有明知是伪造的发票。对于纳税人仅购买伪造的增值税普通发票，而未入账作税前扣除，并不构成犯罪。当然，若明知增值税普通发票系伪造而持有，且数量较大，构成非法持有伪造发票罪。

综上所述，笔者认为，被告单位接受虚开的伪造发票，没有侵害虚开发票罪的法益，应当仅对将虚开的伪造发票作为税前扣除凭证，多列支出，偷逃企业所得税的行为进行刑法评价，追究逃税罪的刑事责任。根据《刑法》第二百零一条以及《最高人民法院关于在经济犯罪审判中参照适用<最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）>的通知》，逃避缴纳税款五万元以上并且占应纳税额百分之十以上，且经税务机关催交而拒绝缴纳的，即达到逃税罪追诉标准。

（二）药企合理节税须严防虚开风险

自今年6月财政部开展2019年度医药行业会计信息质量检查工作，对医药企业及其关联企业费用的真实性、成本的真实性、收入的真实性展开重点调查，一大批医药企业以及向医药企业提供广告、咨询、会展服务的第三方服务公司被税务机关稽查发现虚开、偷税问题，部分案件甚至进入刑事司法程序，引起行业关注。

笔者认为，药企在合理节税的过程中，需要及时开展涉税风险自查工作，化解虚开、逃税行政、刑事风险。其中，对服务费、咨询费、广告费等的自查尤为重要，药企应当以服务提供商为依据，区分发票类型，逐笔梳理，同时对企业内部费用报销制度、销售费用、管理费用列支政策执行情况以及发票、合同、银行付款凭证等开展自查，预判风险、化解风险。

同时，本案提醒企业，对于税务机关的处理、处罚决定应当及时履行，并通过行政复议、行政诉讼等法律途径解决税企争议。拒绝履行税务机关处理、处罚决定，将使行政案件向刑事案件转化，使企业、实际经营人面临的法律风险更加严峻。