刘天永：重大税务案件处理决定作出程序违法案

由于法律变迁的原因，新法和旧法对经过重大税务案件审理程序的税务处理决定的作出主体规定不同，若税务机关作出经过重大税务案件审理程序的税务处理决定时未注意到该细节的变动，就会违反法定程序，在一定程度上会侵犯纳税人的权利，从而相应的税务处理决定会被依法撤销。本文笔者在对一则案例展开分析的基础上，与读者共同探讨相关的法律问题。

一、案情简介

2013年7月15日，南通地税局稽查局制作《税务稽查立案审批表》，认为甲公司税负较低，对其进行立案检查。2013年7月17日，南通地税局稽查局作出并向公司送达《税务检查通知书》，告知甲公司自2013年7月15日起对其2010年1月1日至2012年12月31日期间的涉税情况进行检查。经检查，南通地税局作出通地税处[2014]24号《税务处理决定书》。甲公司不服，向省地税局申请行政复议。2015年7月27日，省地税局以部分事实不清为由，决定撤销通地税处[2014]24号《税务处理决定书》。

2015年9月2日，南通地税局稽查局向甲公司作出《税务事项通知书》，将税收稽查的《检查发现问题清单》送达甲公司，要求甲公司将核对情况予以反聩。2015年9月8日，甲公司作出书面陈述意见；同日，南通地税局稽查局经审理后，将甲公司税案作为重大税务案件提请南通地税局重大案件审理委员会讨论；次日，南通地税局重大税务案件审理委员会作出审理意见书。2015年12月23日，南通地税局作出并向甲公司送达通地税处[2015]2号《税务处理决定书》，决定对甲公司追缴及补征税费合计20189508.54元，加收滞纳金307965.45元。甲公司不服，向省地税局申请行政复议。省地税局于2016年2月26日受理甲公司的复议申请，并于2016年5月17日作出苏地税复决字[2016]2号《税务行政复议决定书》，维持通地税处[2015]2号《税务处理决定书》。

甲公司不服上述处理决定，向法院提起诉讼，请求撤销通地税处[2015]2号《税务处理决定书》和苏地税复决字[2016]2号《税务行政复议决定书》。案件历经一审和二审，两审法院都判决撤销通地税处[2015]2号《税务处理决定书》和苏地税复决字[2016]2号《税务行政复议决定书》。

二、法律分析

（一）遵守法定程序是保护纳税人权利的重要保障

《税收征管法》第一条明确了该法的双重立法目的，即保障国家税权和纳税人的合法权益。税务机关作为税收的征管机关，天然倾斜于税款的征收，在保障国家税权与纳税人权益两者之间出现冲突时，会侧重于保障前者。然而，在现代法治国家，通过控制政府权力从而保护公民权利是社会正义的基本要求，在税法领域，实现纳税人合法权益的保护，就需要有法定的税收征管程序，通过法定的步骤、时限和顺序来规范税务机关的征收行为。因此，可以说有效的征管程序是防止税务机关滥用权力，保护纳税人合法权益的利器。而税务机关违反法定程序对纳税人做出的处理或者处罚决定应当予以撤销，根据《行政诉讼法》第七十条的规定，行政行为违反法定程序的，法院应判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为，同时，根据《行政复议法》第二十八条的规定，行政行为违反法定程序的，复议机关应决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法。因此，可以说，法定程序的权利保护精神在《行政诉讼法》和《行政复议法》得以具体体现，从而使得税收征收的法定程序成为保护纳税人权利的有力保障。

（二）本案中税务处理决定作出主体违法

对于行政机关而言，“法无授权即禁止”是其实施行政行为的基本要求，要求其严格按照法律赋予该行政主体职责范围来履行职责，法律未明确规定行政机关享有某项权力，则不得超越法律授权违法实施行政行为，行政主体不适格会造成程序违法。

《重大税务案件审理办法（试行）》（国税发[2001]21号）（该规范性文件已全文废止）第十一条第一款规定：“审理委员会办公室受理移送的案件材料后，根据初审情况分别作出如下处理：（一）认为事实清楚、证据确凿，符合法定程序、适用法律正确，拟处理意见适当的，在《重大税务案件审理意见书》上写明同意拟处理意见，报审理委员会主任或主任授权的副主任批准后，以审理委员会所在机关名义制作税务处理决定书，交稽查部门执行。”该条规定实质上赋予了重大税务案件审理委员会作出税务处理决定的主体资格，相应地稽查局仅是执行重大税务案件审理委员会作出税务处理决定。

于2015年2月1日生效实施的《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）第三十四条规定：“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。”该条明确规定，经过重大税务案件审理程序的案件，作出税务处理决定的主体是稽查局，而非重大税务案件审理委员会。

从上文对经过重大税务案件审理程序的案件，作出税务处理决定的主体的规定的梳理可以看出来，2015年2月1日之前，作出税务处理决定的主体是重大税务案件审理委员会，而自2015年2月1日开始，作出税务处理决定的主体应当是稽查局。对于本案涉及到的2010年1月1日至2012年12月31日的纳税情况，实质是新法与旧法的衔接问题，应当适用“实体从旧、程序从新”的基本适用原则。

本案税务处理决定作出的程序是，案件提交南通地税局重大税务案件审理委员会后，南通地税局重大税务案件审理委员会作出审理意见书，并随后于2015年12月23日作出《税务处理决定书》。而此时《重大税务案件审理办法》已经开始实施，对于本案的处理程序应当按照新法的规定作出，即本案的《税务处理决定书》应由南通地税稽查局作出。因此，南通地税局重大税务案件审理委员会作出《税务处理决定书》违反《重大案件审理办法》第三十四条的规定，属于行政行为作出的程序违法，根据《行政诉讼法》第七十条的规定，应当撤销南通地税局重大税务案件审理委员会作出的《税务处理决定书》。