税案分析：承包经营未税务登记引发纳税义务主体争议

编者按：承包是一种便捷的经营方式，承包人可以较为方便地使用发包人现有设备快速投入生产。但是独立生产经、独立核算的承包人应当进行工商登记、税务登记，以便履行纳税义务，享受进项税抵扣权利。本案中，销售方将发票开具给发包人，而非承包人，税务机关因此认为发包人不能行使抵扣权利，引发争议。本案近期公诸于报端，本文提出不同观点，以飨读者。

一、案情简介

2018年8月10日，皖北某洗煤有限责任公司（以下简称甲公司）经公证与河南某洗煤厂（以下简称乙公司）签订承包经营合同。合同载明：甲公司承包给乙公司生产经营，乙公司就其生产经营情况记账，按期上交承包租赁费；乙公司以甲公司名义对外经营，由乙公司承担相关法律责任。

此后甲乙双方未变更税务登记，但将承包经营情况报告了主管税务机关。乙公司以甲公司的名义进行申报纳税。2019年5月27日，稽查部门检查甲公司2018年度的增值税纳税情况，发现2018年11月该公司纳税申报表上的申报抵扣进项税额比乙公司账面核算的进项税额多96521.58元。后证实这笔进项税对应的金额603259.88元为甲公司欠供电局的电费，乙公司支付该欠费后供电局将增值税专用发票开给了甲公司，甲公司据此入账，乙公司账务上未反映支付电费的记录及相应的进项税额。

稽查部门认为，该专用发票所购货物非甲公司购进，甲公司不能抵扣此笔进项税，根据有关规定对甲公司作出“补缴增值税96521.58元、加收滞纳金14702.12元、并处0.5倍罚款”的处理、处罚决定。

纳税人不服，提出行政复议。复议部门最终维持了税务处理决定，但撤销行政罚款。

二、承包经营中纳税义务人的确定

《税收征管法实施细则》第四十九条第一款规定，承包人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人上交承包费的，承包人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理（法律、行政法规另有规定除外）。

《增值税暂行条例实施细则》第十条规定，单位承包给他人经营的，以承包人为纳税人。

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第二条规定，采用承包经营方式，同时满足以下两个条件的，以发包人为纳税人：一是以发包人名义对外经营；二是由发包人承担相关法律责任。不能同时满足这两个条件的，以承包人为纳税人。

根据上述规定，乙公司以甲公司名义对外经营，但由乙公司自己承担相关法律责任，因此承包人乙公司是纳税义务人。

《税收征管法实施细则》第四十九条第二款规定，发包人应当自发包之日起30日内将承包人的有关情况向主管税务机关报告。发包人不报告的，与承包人承担纳税连带责任。

《税务登记管理办法》第八条第四项规定，有独立的生产经营权、在财务上独立核算并定期向发包人上交承包费的承包人，应当自承包合同签订之日起30日内，向其承包业务发生地税务机关申报办理税务登记，税务机关发放临时税务登记证及副本。

可见，从形式上而言，承包人应当向税务机关申报办理税务登记，税务机关应当发放临时税务登记证，而发包人也应当向税务机关报告信息，否则将承担纳税连带责任。

本案中，甲乙双方将承包经营情况报告了主管税务机关，但是由于办理税务登记需要纳税人提供营业执照或者其他核准执业证件，而洗煤属于污染行业，需要严格审批，乙公司迟迟得不到审批，无法办理营业执照，税务登记办理受到影响。可见，不能办理税务登记是由于“先证后照”的工商登记行政审批程序造成的，纳税人不能及时取得办理税务登记所需材料，本身存在过错。但是，在较长的一段时间内，税务机关在知晓承包行为时，仍然默许乙公司以甲公司的名义进行申报纳税，亦应当承担相应责任。

综上所述，乙公司作为承包人，负有纳税义务，而在知晓承包情况下，对于不能及时纠正申报主体错误的问题，税务机关负有一定责任。因此，复议部门基于行政合理性原则、比例原则等，撤销了对乙公司作出的处罚决定。

三、涉案电费发票抵扣主体的确定

本案涉及电费，是甲公司历史欠账，由乙公司代为偿还，因此在供电合同中，合同主体为电力公司与甲公司。且该笔欠费是甲公司在使用电力后未缴纳的，受益主体非乙公司。

现乙公司为了正常开展生产经营，而代甲公司履行了该笔欠费，实际上与甲公司形成了债权债务关系，与电力公司实际上并未形成新的供电关系。

因此，电力公司将增值税专用发票开给甲公司是恰当的，乙公司无权获得该发票，更不能抵扣，只有通过向甲公司追偿的方式实现自身权益。也同时能说明，稽查部门以“该专用发票所购货物非甲公司购进”为由，认定甲公司不能抵扣，是有待商榷的。

在复议程序中，甲公司根据《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），主张纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一是纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二是纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三是纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

复议机关认为，根据上述规定，涉案电力发票可以抵扣，但受票方为乙公司，货物流、资金流、票据流才完全符合上述公告的3个实质要件。

而笔者认为，首先，该规定适用的前提是纳税人虚增进项税，再对外开具发票，而本案电力公司本身没有虚增进项的行为，因此电力公司对外开具发票不属于本条规定的情形。其次，电力系甲公司使用，才形成了甲公司的历史欠费。从“三流一致”角度而言，只是付款方为乙公司。实际上，乙公司在向电力公司垫付欠款时，应当向电力公司和甲公司附付款说明，证实系代甲公司支付，以供甲公司留存备查。结合上述材料，甲公司有理由向税务机关主张抵扣该笔进项税。

四、工商、税务登记制度改革助力民营企业

本案源头在于工商登记中“先证后照”、税务登记中“先工商登记后税务登记”对于企业开办的拖累影响。实际上，该问题已经得到中央政府的关注。

早在2015年，国务院便开始推动“三证合一”登记制度改革。根据《国务院办公厅关于加快推进“三证合一”登记制度改革的意见》（国办发[2015]50号）、《工商总局等六部门关于贯彻落实〈国务院办公厅关于加快推进“三证合一”登记制度改革的意见〉的通知》（工商企注字[2015]121号），国家税务总局亦下发《关于落实“三证合一”登记制度改革的通知》（税总函[2015]482号），进一步简便企业登记与注销程序。工商与税务共享信息，一个部门受理，两个部门均可以及时获取信息，对于企业登机与注销程序而言，效率更高。

同时，“先证后照”登记模式已经改变。2018年9月12日，国务院常务会议指出，要在全国有序推开已在上海自贸区等地试点的“证照分离”改革，破解“准入不准营”难题，以优化营商环境，更大激发市场活力。会议还提出要再压减工业产品生产许可证三分之一以上并简化审批，提出从2019年11月10日起，在全国对第一批上百项涉企行政审批事项推进“照后减证”。

以上各种改革措施，均表明“放管服”改革已经朝着纵深发展，且卓有成效。民营企业的经商环境进一步优化，本案中出现的登记困难、责任不清等问题，也得到有效解决，对于民营企业而言，受益颇丰。