复议机关撤销行政处罚决定，税局能否再次作出处罚？

编者按：在税务稽查案件中，一旦被税局检查发现存在涉税违法行为，从行政责任层面常面临补交税款、滞纳金以及税务行政处罚的法律后果。本文以一则税务行政处罚税案为例，就复议机关未作出责令限期重新作出具体行政行为，税局能否再次作出行政处罚、税局作出行政处罚的时间限定以及享受减免税优惠的特殊规定等问题，与读者一起探讨。

一、案情简介

创丰公司成立于1998年7月，是由广东省开平粮油食品进出口公司经改制建立而成，属查账征收企业。江门市税务稽查局于2014年3月25日对创丰公司立案调查，并于2014年4月30日向创丰公司送达《江门市地方税务局稽查局税务检查通知书》（江地税稽检通一[2014]1号）通知创丰公司从检查通知书送达之日起对其2003年1月1日至2013年12月31日期间涉税情况进行检查。检查结束后，江门市税务稽查局于2017年6月12日向创丰公司送达《江门市地方税务局稽查局税务事项告知书》（江地税[稽]通[2017]30004号），告知创丰公司检查发现的问题。江门市税务稽查局于2017年6月14日向创丰公司送达《江门市地方税务局稽查局税务事项告知书》（江地税[稽]通[2017]30005号），限创丰公司于2017年6月20日前提交相关证据材料，但创丰公司没有提供新的材料。

江门市税务稽查局于2017年6月28日向创丰公司送达《江门市地方税务局稽查局税务行政处罚事项告知书》（江地税稽罚告[2017]501号），江门市税务稽查局认为创丰公司存在少缴企业所得税，虚假申报房产税、土地使用税，少缴房产税、土地使用税，未妥善保管财务账册、提供账册不完整等事实，遂于2017年7月14日作出《税务行政处罚决定书》（江地税稽罚[2017]501号），对创丰公司进行处罚。创丰公司不服，于2017年9月12日向江门市税务局申请行政复议，因案情复杂，该局于2017年11月8日作出《行政复议延期审理通知书》，决定延期三十日。江门市税务局经审查后认为江门市税务稽查局的上述处罚决定认定的事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当，遂于2017年12月7日作出《税务行政复议决定书》（江地税复决字[2017]3号），决定维持。创丰公司不服，遂向江门市江海区人民法院提起行政诉讼，后不服广东省江门市江海区人民法院（2018）粤0704行初2号行政判决，向广东省江门市中级人民法院提起上诉。

二、争议焦点及各方观点

本案的争议焦点是江门市税务稽查局作出的《税务行政处罚决定书》（江地税稽罚[2017]501号）和江门市税务局作出的《税务行政复议决定书》（江地税复决字[2017]3号）是否合法。

创丰公司认为，（1）江门市税务稽查局于2016年12月12日作出《税务行政处罚决定书》（江地税稽罚[2016]501号），对创丰公司2008年和2010年少缴企业所得税、2006年至2013年少缴土地使用税和房产税、2003年至2013年未能妥善保管财务账册进行处罚1536893.10元。后经行政复议，江门市税务局于2017年4月17日以《税务行政复议决定书》（江地税复决字[2017]1号），认定《税务行政处罚决定书》（江地税稽罚[2016]50l号）事实不清、证据不足，并予以撤销，但没有责令江门市税务稽查局重新作出具体行政行为。因此，江门市税务稽查局针对创丰公司同一的涉税行为重新再作出行政处罚，没有法律依据，依法不能成立。（2）江门市税务稽查局于2014年4月发现创丰公司2003年至2008年的税务违法行为，已经超过了五年的行政处罚期限。企业所得税、土地使用税和房产税均是按年征收的，创丰公司每个年度的纳税行为均是独立的行为，不存在连续或继续状态。涉案复议决定书认定水口码头、新洲畜牧场和龙尾岗畜牧场的税收违法行为持续至2013年，明显与事实不符。（3）创丰公司在2008年所取得的2489444.80元是转让饲养活猪的收入，涉案行政处罚决定书却认定为转让固定资产新洲畜牧场的收入，认定事实错误。创丰公司在2010年将龙尾岗畜牧场内旧生产设备作价22万元转让，但受让人明确表示不支付该22万元转让款，该转让款22万元已属坏账损失。（4）行政处罚决定书认定创丰公司以多列龙尾岗畜牧场资产成本进行偷税与事实不符。（5）创丰公司主观没有偷税故意，客观也没有实施偷税的行为，如果少缴企业所得税、房产税和土地使用税，也是漏税，并不是偷税、骗税，不应处罚。请求撤销广东省江门市江海区人民法院（2018）粤0704行初2号行政判决；撤销江门市税务稽查局作出的《税务行政处罚决定书》（江地税稽罚[2017]501号）；撤销江门市税务局作出的《税务行政复议决定书》（江地税复决字[2017]3号）。

被上诉人江门市税务稽查局、江门市税务局共同辩称，（1）江门市税务局复议决定撤销该具体行政行为时，可自行决定是否责令江门市税务稽查局重新作出具体行政行为，而不是必须责令江门市税务稽查局重新作出具体行政行为。江门市税务局的复议决定未责令江门市税务稽查局重新作出具体行政行为，是为了让江门市税务稽查局充分核查有关事实后，根据查明的事实情况再决定是否进行行政处罚以及行政处罚的内容。（2）上述违法行为发生时间至本案立案调查及向创丰公司送达《江门市地方税务局稽查局税务检查通知书》之日止均未超过五年，因此江门市税务稽查局对创丰公司的处罚没有超过法定的处罚期限。（3）没有证据证明创丰公司饲养并销售生猪，该笔2489444.80元收入不属免征企业所得税范围并且创丰公司从未向税务机关提交过减免税申请。江门市税务稽查局在处罚决定中认定创丰公司2008年转让新洲畜牧场时的2489444.80元收入是应征企业所得税收入合法有据。（4）创丰公司转让龙尾岗畜牧场内设备22万元，应计算为企业应纳税所得额，缴纳企业所得税。（5）创丰公司主张在转让龙尾岗畜牧场收入中自行扣除以往年度处置资产的亏损，违反了税收管理规定。江门市税务稽查局作出的《税务行政处罚决定书》（江地税稽罚[2017]501号）仅认定创丰公司少缴了其位于开平市三埠长沙侨园路6号的办公楼及水口码头占用的土地没有缴纳土地使用税，并未认定其用于农业的新洲畜牧场、龙尾岗畜牧场少缴土地使用税。（6）江门市税务局收到创丰公司提交的复议申请后，依法受理并审查，在法定期限内作出复议决定并送达给创丰公司，复议程序合法，依法应予以维持。创丰公司的上诉请求没有事实及法律依据，应依法驳回创丰公司的上诉请求。

二审法院认为，江门市税务稽查局作出的涉案税务行政处罚决定认定事实不清、证据不足，故行政复议决定维持江门市税务稽查局作出的行政处理决定，行政复议决定实体上亦不能成立，法院不予支持。原审法院认定事实错误，导致处理不当，依法予以纠正，撤销广东省江门市江海区人民法院（2018）粤0704行初2号行政判决；撤销国家税务总局江门市税务局稽查局作出的《税务行政处罚决定书》（江地税稽罚[2017]501号）；撤销国家税务总局江门市税务局作出的《税务行政复议决定书》（江地税复决字[2017]3号）。

三、华税观点

分析本案的案情以及拆解双方的争议焦点，我们从以下方面进行分析：

（一）复议决定未责令税局重新作出具体行政行为，税局是否可以再处罚

本案中创丰公司与税务机关争辩的第一个焦点是税务机关能否以同一事实和理由作出与原处罚决定相同的处罚决定。《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第（三）项规定，具体行政行为有下列情形之一的，决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法；决定撤销或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为：1.主要事实不清、证据不足的；2.适用依据错误的； 3.违反法定程序的；4.超越或者滥用职权的；5.具体行政行为明显不当的；第二款规定，行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得以同一的事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为。

《税务行政复议规则》第七十五条第一款第（三）项规定，行政复议机构应当对被申请人的具体行政行为提出审查意见，经行政复议机关负责人批准，按照下列规定作出行政复议决定：1.主要事实不清、证据不足的；2.适用依据错误的；

3.违反法定程序的； 4.超越职权或者滥用职权的；5.具体行政行为明显不当的。 第七十六条第一款规定，行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得以同一事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为；但是行政复议机关以原具体行政行为违反法定程序决定撤销的，被申请人重新作出具体行政行为的除外；第八十一条规定，行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人应当在60日内重新作出具体行政行为；情况复杂，不能在规定期限内重新作出具体行政行为的，经行政复议机关批准，可以适当延期，但是延期不得超过30日。

根据以上规定，复议机关决定撤销具体行政行为可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为，行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人应当在60日内重新作出具体行政行为；情况复杂，最多可以再延长30日。本案中江门市税务稽查局于2014年对创丰公司涉税事项立案调查，2016年12月12日作出《税务行政处罚决定书》（江地税稽罚[2016]501号），对创丰公司2008年和2010年少缴企业所得税、2006年至2013年少缴土地使用税和房产税、2003年至2013年未能妥善保管财务账册进行处罚1536893.10元。创丰公司经行政复议，江门市税务局于2017年4月17日以《税务行政复议决定书》（江地税复决字[2017]1号），认定《税务行政处罚决定书》（江地税稽罚[2016]50l号）事实不清、证据不足，予以撤销。从本案的判决书中并未获得任何《税务行政复议决定书》（江地税复决字[2017]1号）责令稽查局限期重新作出处罚的内容，从江门市税务稽查局的辩称中“江门市税务局的复议决定未责令江门市税务稽查局重新作出具体行政行为，是为了让江门市税务稽查局充分核查有关事实后，根据查明的事实情况再决定是否进行行政处罚以及行政处罚的内容。”也可以得出《税务行政复议决定书》（江地税复决字[2017]1号）中并未责令稽查局重新作出处罚。我们认为，从减少涉税争议和有利于纳税人权益保护以及税务机关执法文书规范等多种角度，行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为必须在复议决定书中进行明确，并且规定具体的期限。《税务行政复议规则》规定行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人应当在60日内重新作出具体行政行为，情况复杂可延长30日。除此以外，行政复议机关仅作出撤销的复议决定，作为被申请人的税务机关不能再对同案重新作出具体行政行为。

本案二审法院并未对此焦点作出直接回应，而是依据“行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得以同一的事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为”的规定，对江门市税务稽查局在重新作出涉案税务行政处罚决定时，又以同一事实和理由作出相同的认定和处罚不予支持。

（二）创丰公司税收违法行为是否超过税务行政处罚追诉期

本案中创丰公司与税务机关争辩的第二个焦点是创丰公司2008及之前的税收违法行为是否过了行政处罚期限。《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条规定，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算；《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。

根据上述规定以及税收实务中的处理，通常采用的是税收征管法“五年”的追诉期限。本案中稽查局认为创丰公司在2003年至2013年之间持续存在未按规定设置、保管账簿或保管记账凭证和有关资料的行为，其违法行为的发生时间，应按照其违法行为持续的终了之日，即2013年12月31日；创丰公司2008年的企业所得税，应当按照2009年5月31日之前进行汇算清缴的时间确定，即创丰公司2008年转让新洲畜牧场少申报转让收入造成少缴企业所得税的违法行为的发生时间为2009年5月31日；创丰公司2010年转让龙尾岗畜牧场少列收入多列成本，少缴企业所得税的违法行为的发生时间应为2011年5月31日；创丰公司2006年至2013年持续存在虚假申报房产税和土地使用税的行为，其违法行为的发生时间，应按照其违法行为持续的终了之日，即2013年12月31日。江门市税务稽查局2014年4月30日向创丰公司送达《江门市地方税务局稽查局税务检查通知书》（江地税稽检通一[2014]1号），视为发现创丰公司违法行为的时间，综上，江门市税务稽查局对创丰公司的处罚没有超过法定的处罚期限。

针对双方对违法行为时间截点的认定的分歧，二审法院认为2008年的企业所得税纳税申报截止时间为2009年5月31日，稽查局于2014年4月展开涉税调查并未超过五年的处罚期限。也就说二审法院认可了稽查局的抗辩观点，对于未按规定设置账簿、少缴房产税、土地使用税的处罚，二审法院均以江门市税务稽查局在重新作出涉案税务行政处罚决定时又以同一事实和理由作出相同的认定和处罚为由不予支持，对于创丰公司少缴2010年企业所得税的处罚问题，二审法院认为创丰公司不存在偷税故意不应给予处罚。对于本案事实认定方面在本文中不作评价，但在此提醒纳税人税收违法行为是否可以适用超过“五年”进行免于处罚的关键点在于违法行为时间点的确认，一般从违法行为发生之日起计算，违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。本案中稽查局以及法院的审判观点给到我们有效的启示是审判实践中对于所得税税收违法行为时间点的确定是以汇算清缴的时间截点进行判定的。

（三）创丰公司免税收入未进行备案能否享受免税优惠

本案中创丰公司与税务机关针对2008年取得的2489444.80元这笔收入的认定存在分歧，创丰公司认为该笔收入属于转让饲养活猪的收入，而稽查局认为没有证据证明创丰公司饲养并销售生猪，并且针对该笔收入创丰公司从未向税务机关提交过减免税申请，故对该笔收入应征收企业所得税。二审法院审理确认该笔收入属于转让饲养活猪的收入，那核心的争议点就是免税收入未向税务机关提请备案，是否能够享受免税优惠。《国家税务总局关于印发<税收减免管理办法（试行）>的通知》（国税发〔2005〕129号）第五条规定， 纳税人享受报批类减免税，应提交相应资料，提出申请，经按本办法规定具有审批权限的税务机关审批确认后执行。未按规定申请或虽申请但未经有权税务机关审批确认的，纳税人不得享受减免税。纳税人享受备案类减免税，应提请备案，经税务机关登记备案后，自登记备案之日起执行。纳税人未按规定备案的，一律不得减免税。

《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2015年第76号）第十六条规定，企业已经享受税收优惠但未按照规定备案的，企业发现后，应当及时补办备案手续，同时提交《目录》列示优惠事项对应的留存备查资料。税务机关发现后，应当责令企业限期备案，并提交《目录》列示优惠事项对应的留存备查资料。

根据以上的规定，纳税人享受减免税优惠要按规定进行备案，如果没有备案也不必然导致不能享受税收优惠，及时补办备案手续同样能够享受。本案中二审法院认为，税务机关在作出涉案处罚决定之前，有新的规定有利于纳税人的，应当遵循“从旧兼从轻”的原则，税务机关不得以纳税人等行政相对人未提交减免税申请为由，剥夺或者限制其依法享有的权利、获得的利益、取得的资格或者可以从事的活动，纳税人等行政相对人未按照规定履行相应手续的，税务机关应当依法进行处理。本案中，创丰公司转让饲养活猪的收入属于法定免税的范围，依法应当享受相应的税务优惠福利，税务机关不得以其未提交减免税申请为由，剥夺其应享有的权益，创丰公司未按规定备案，税务机关应当责令其限期备案，并提交相应资料。

未提请减免税备案不必然导致纳税人不能享受减免税优惠，本案二审法院的审判观点从维护纳税人权益角度进行了有利的诠释，根据现行有效的《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2018年第23号）的规定，企业享受优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，建议纳税人按照该办法的规定进行备案留存资料，避免不必要的涉税争议发生，按照政策规定顺利享受减免税优惠。