税务行政复议代理业务实操流程及代理实务（收藏版）

编者按：

2015年底，受中国注册税务师协会委托，华税承担了注税行业内“《纳税争议代理服务业务规则》业务需求编写课题”的研究工作，为税务师行业从事涉税争议代理服务业务提供了积极有益的指导和帮助。本文即节选自华税本项目的研究成果，内容上作了必要删减，突出重点，对税务行政复议代理业务的具体实操流程和代理实务进行了经验总结，现与读者一同分享，以期对律师、税务师及其他专业人士提供有益帮助。

一、案件承接与确认

（一）获取案件资料

在案件谈判签约初期，需要当事人提交初步的案件资料，为分析涉税争议事项及选择采取何种法律救济方式奠定基础。建议在与当事人会见前把当事人需要携带的材料制作清单并告知当事人，以便当事人在会见时能够直接将材料提供，或者可以要求当事人将有关材料的电子版在会见前提前提供。所需资料包括但不限于：（1）当事人身份信息证明资料：（2）涉税争议的经济业务证明资料；（3）涉税争议的会计、税务处理证明资料；（4）税务机关出具的税务事项告知书、通知书等程序性文书；（5）税务机关出具的税务处理决定书、税务行政处罚决定书；（6）当事人补缴税款、滞纳金及缴纳罚款信息或证明资料

（二）分析涉税争议类别

取得当事人提供的初步的涉税争议案件材料后，需要初步分析涉税争议的焦点，涉税争议的类型。代理人可以从程序法与实体法这一维度对当事人的涉税争议类型进行分析，以便于为评价税务行政行为和选择具有可操作性的法律救济程序奠定基础。

1、常见的税收程序性争议

通常较为多发的程序性争议主要包括：（1）税收强制措施争议；（2）税收强制执行争议；（3）税收保全措施争议；（4）其他税收征管程序争议。

2、常见的税收实体性争议

通常较为多发的税收实体性争议主要包括：（1）纳税争议；（2）税务行政处罚争议；（3）税收撤销权争议；（4）税收代位权争议；（5）税收行政赔偿争议；（6）特别纳税调整争议。

根据税收征管法的规定，所谓纳税争议是指当事人对税务机关作出的征税行为不服，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为和征收税款、加收滞纳金及扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位作出的代扣代缴、代收代缴行为；以及当事人对税务机关不予审批减免税或者出口退税、不予抵扣税款、不予退还税款不服。

（三）评价税务行政行为

锁定涉税争议的焦点及类型后，需要对税务机关所作出的税务行政行为进行初步的评价，得出初步的评价结论，考察税务行政行为是否存在违反法律法规、违反税法原则及不合理的情形。

对税务行政行为的分析、评价流程如下：

（1）分析、评价税务机关认定的违法事实及证据资料；

（2）检索、评价税务机关依据的法律、法规、规章、规范性文件及各条款内容；

（3）考察税务机关对法律依据、违法事实及处理结果的适用逻辑：

违法事实认定的有效逻辑如下图所示：

违法事实引致税务处理的有效逻辑如下图所示：

（5）分析、评价税务行政行为的合理性可能存在的缺陷。如果税务行政行为属于自由裁量性的行政行为，那么需要评价该行政行为是否在以下几个方面明显不当：①违反税收公平原则；②违反实质重于形式原则；③违反税收中性原则；④违反比例原则；⑤违反信赖利益保护原则。

（四）评估案件承接的可行性

代理人需要对案件本身是否具有可救济性作出理性和清晰的判断。在分析、考察所获取的案件初步材料以及得出的税务行政行为在合法性和合理性上可能存在的缺陷点的基础上，需要综合判断为证明税务行政行为存在可撤销性所需要的各种事实证据资料和法律法规依据，同时也要分析、判断法定救济程序的是否具有可启动性。

1、税务行政行为可撤销性的判断

经过代理人的初步分析、判断，当事人所涉税务争议中的税务行政行为确实存在合法性和合理性问题的，代理人需要列举出进一步证明税务行政行为合法性缺陷及合理性缺陷所需要的事实证据资料，检索和搜集有利于当事人的税收法律法规，同时也要从整体角度对案件的事实及税法规定作出利弊分析判断。

如果在税务行政行为只是存在较小的、可以依法弥补的合法性缺陷，或者其合理性缺陷并不显著的情形下，那么该税务行政行为的可撤销性不大，法律救济的作用将不会明显。与此同时，代理人也要准确理解当事人对案件结果的期待和可以接受的程度。

2、税务行政复议可选择性的判断

税务行政复议救济程序的适用对象是税务机关作出的具体行政行为，具有法定的启动条件。如果涉税争议属于纳税争议的，当事人应当先交纳税款及滞纳金或者提供相应担保，才有权启动复议程序。如果涉税争议不属于纳税争议的，可以直接提请复议。

除启动条件外，代理人还需要判断提请复议的时间是否存在超期的问题。如果是纳税争议案件，当事人应当在税务机关规定的期限内缴纳税款及滞纳金或者提供相应担保之日起60日内提请复议申请；如果是非纳税争议的，当事人应当在知道税务机关作出的具体行政行为（即收到相关税务文书）之日起60日内提请复议申请。

（五）确认案件的承接

代理人能够初步得出税务行政行为存在合法性、合理性缺陷且案件事实及税收法律政策依据对当事人更为有利的结论，并且提请税务行政复议的法定条件和期限均不存在障碍，则从技术角度层面，案件具有可救济性和可操作性。进入到案件承接环节，代理人需要完成工作包括但不限于：（1）成立项目团队、确定项目成员；（2）考虑是否与其他专业人士合作；（3）签订委托代理协议；（4）制作、签署授权委托书、法人代表身份证明等手续性材料；（5）安排、制作工作计划及时间表。

二、证据资料收集、事实调查及论证

在这一环节，代理人需要准确、全面地把握涉税争议的经济事实、相关的税法规定，这就需要当事人给予代理人充分地支持和诚信。代理人通过考察事实证据资料，分析税法具体规定，多角度进一步论证税务行政行为的合法性问题和合理性问题。代理人可以根据法律适用的基本逻辑思路分三步走：调查事实与证据——分析税法规定——结论。

（一）证据资料收集与事实调查

代理人应当对涉税争议的经济业务事项进行调查并收集各项证据资料，分析税务机关在认定违法事实上是否存在错误：

（1）涉税经济业务事项调查与证据资料收集；

（2）涉税经济业务事项的会计、税务处理调查与证据资料收集。

代理人完成证据资料收集和事实调查后需要制作证据清单，并需要得出对当事人有利的事实结论。

（二）税法、政策依据检索与适用分析

在分析税法依据环节，代理人应当遵循以下工作流程：

1、检索法律、法规、规章、规范性文件

（1）汇总税务机关在税务文书中明确适用的税法规定；

（2）检索基于税务机关事实认定结论导向的税法规定；

（3）检索基于代理方事实认定结论导向的税法规定。

2、分析税务机关适用税法是否存在错误

税务机关适用税法存在错误主要包括两个方面，一个是税务机关认定违法事实错误，一个是税务机关作出具体行政决定错误。因此，代理人也应当围绕上述两个方面，分析找出税务机关在完成上述两项法律适用活动的过程中具体存在哪些法律适用错误的问题，这些细节性错误主要包括：

（1）所适用的税法效力有瑕疵或无效；

（2）所适用的税法有效力位阶冲突；

（3）适用税法存在缺漏；

（4）对税法具体条文的理解错误；

（5）对税法具体条文不当地限缩或扩张解释；

（6）适用税法时选择的文本、条、款、项错误；

（7）适用税法的基本推演逻辑错误。

（三）其他合法性缺陷的调查、分析与论证

除“认定事实不清、证据不足”以及“适用法律错误”外，行政行为的合法性分析还包括法定程序和执法权限两个方面。代理人应当根据我国税收征管法及相关税法的规定，分析税务机关在执法过程中是否存在违反法定程序的问题以及其是否存在滥用职权、超越职权的问题。

综合以上三个方面，代理人应当对争议税务行政行为的合法性方面具有较为完整和系统的分析论证及事实证据资料、税法依据的支撑，为后续具体提起税务行政复议、提交复议申请书及出具代理意见奠定基础。

（四）对裁量性税务行政行为的合理性分析

在税务行政复议程序中，复议机关不仅要审查税务行政行为的合法性，也要审查其合理性问题。因此，对于裁量性税务行政行为，代理人还需要进一步分析判断其合理性方面是否存在缺陷。通常情况下一裁量性税务行政行为的合理性缺陷主要表现在以下几个方面：

1、违反税法的基本原则

针对某一经济事项，当税法没有明确规定或规定的极为粗糙、简陋且当事人与税务机关就税法适用问题发生争议的，代理人需要基于税法的基本原则及税法的立法目的精神对税法条文作出解读。通常需要援引的税法原则包括税收公平原则、实质重于形式原则及税收中性原则。

2、违反行政法的基本原则

税收执法行为在本质上属于行政执法行为，因此税务机关除遵循税法的基本原则外还要遵循行政法的基本原则。代理人通常需要考察税务机关的执法行为是否存在违反正当程序原则、比例原则（适当原则）及信赖保护原则。

3、对税务行政处罚的特殊考量

（1）是否存在从轻或者减轻处罚而未从轻或者减轻处罚的情形

根据我国行政处罚法第二十七条的规定，行政相对人存在以下情节的，可以从轻或者减轻处罚：

①主动消除或者减轻违法行为危害后果的；

②受他人胁迫有违法行为的；

③配合行政机关查处违法行为有立功表现的。

（2）是否存在应当不予处罚而仍给予处罚的情形

根据行政处罚法及税收征管法的规定，存在以下情形的不予或免于处罚：

①违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的；

②违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的。

三、税务行政复议程序的实施

（一）确定申请人、被申请人及复议受理机关

1、确定申请人

申请人是拟被提请复议的税务行政行为的行政相对人，通常是代理人的委托人，具体情形包括：

（1）公民：以自己名义提起；死亡的，近亲属提起；无行为能力或限制行为能力的，法定代理人提起。

（2）企业：以企业名义提起；

（3）合伙企业：以企业名义提起；

（4）其他合伙组织：以合伙人共同提起；

（5）不具备法人资格的其他组织：以主要负责人代表提起；

（6）法人或组织终止的：承受其权利的法人或组织提起。

2、确定被申请人

通常，作出具体税务行政行为的税务机关是被申请人，被申请人的确定对于权益救济具有至关重要的作用，同时被申请人的确定也为确定复议受理机关铺就通道。但是，在复杂的税务行政执法事项中，被申请人的确定并非易事，笔者结合有关规定总结常见的情形如下：

（1）具体税务行政行为由多个税务机关共同作出的，均是共同被申请人；

（2）具体税务行政行为经批准后由税务机关作出的，作出批准决定的税务机关是被申请人；

（3）申请人对扣缴义务人的扣缴税款行为不服的，主管该扣缴义务人的税务机关为被申请人；

（4）申请人对税务机关委托的单位和个人的代征行为不服的，委托税务机关为被申请人；

（5）税务机关与法律、法规授权的组织以共同名义作出具体行政行为的，税务机关和法律、法规授权的组织为共同被申请人；

（6）税务机关与其他组织以共同名义作出具体行政行为的，税务机关为被申请人；

（7）税务机关设立的派出机构、内设机构或者其他组织，未经法律、法规授权，以自己名义对外作出具体行政行为的，税务机关为被申请人；

（8）申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人；

（9）对被撤销的税务机关在撤销以前所作出的具体行政行为不服的，继续行使其职权的税务机关为被申请人。

3、确定复议受理机关

被申请人的确定是复议受理机关确定的基础。在税务行政复议中，复议受理机关的确定规则如下：

（1）被申请人是地方上各级国家税务局的，复议机关是上一级国家税务局；

（2）被申请人是地方上各级地方税务局的，复议机关是上一级地方税务局或者被申请人同级的人民政府；

（3）被申请人是省一级国家税务局、计划单列市国家税务局或国家税务总局的，复议机关是国家税务总局；

（4）被申请人是税务所、税务分局、税务局的稽查局的，复议机关是其所属税务局；

（5）被申请人是两个以上税务机关的，复议机关是共同上一级税务机关；

（6）被申请人是税务机关和其他行政机关的，复议机关是共同上一级行政机关。

（二）关注复议提请期限

尽管笔者把复议提请期限的内容放置在实施环节，但是这一事项的关注必须贯穿在提交申请书之前的工作始终，切忌超期提交申请。复议提请期限的确定规则如下：

（1）当场作出具体行政行为的，自具体行政行为作出之日起六十日内提出；

（2）载明具体行政行为的法律文书直接送达的，自受送达人签收之日起六十日内提出；

（3）载明具体行政行为的法律文书邮寄送达的，自受送达人在邮件签收单上签收之日起六十日内提出；没有邮件签收单的，自受送达人在送达回执上签名之日起六十日内提出；

（4）具体行政行为依法通过公告形式告知受送达人的，自公告规定的期限届满之日起六十日内提出；

（5）税务机关作出具体行政行为时未告知申请人，事后补充告知的，自该申请人收到税务机关补充告知的通知之日起六十日内提出；

（6）被申请人能够证明申请人知道具体行政行为的，自证据材料证明其知道具体行政行为之日起六十日内提出；

（7）申请人需要补缴税款的纳税争议，申请人应当在税务机关规定的期限内补缴税款或提供相应担保，并自税务机关确认补缴税款或担保之日起六十日内提出申请；

（8）被申请人不作为的，申请人自被申请人的法定履行期限届满之日起六十日内提出，没有法定履行期限的，自税务机关收到申请满六十日起六十日内提出。

（三）制作、提交复议申请书

基于上述工作奠定的成果，代理人可以制作出较为全面和详尽的复议申请书，复议申请书中的核心内容是复议申请、事实及理由。当然，对于纳税争议，还需要申请人在被申请人规定的期限内完成缴纳税款及滞纳金或提供相应担保的工作。此部分的工作流程如下：

1、按照被申请人规定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应担保

2、制作复议申请书

代理人的代理意见可以直接在复议申请书中表述。复议请求以撤销税务行政行为为准，根据代理人在第二阶段的工作将案件的事实及理由充分阐述。理由包括但不限于：

（1）税务行政行为认定事实不清、证据不足；

（2）税务行政行为适用法律错误；

（3）税务行政行为违反法定程序；

（4）税务行政行为超越职权或者滥用职权；

（5）税务行政行为违反税法公平原则等等。

3、提交复议申请书、授权委托书及其他材料

（四）查阅被申请人的答复及向复议机关提交的证据资料、评价证据资料、补充提交代理意见

代理人领取受理通知书后，复议机关会在立案后七日内通知被申请人，被申请人应当自收到复议机关的立案通知后十日内提交证据、依据材料及书面答复。代理人应当保持与复议机关的通畅的沟通关系，并自复议机关收到被申请人答复后申请查阅有关资料。在查阅被申请人向复议机关提交的答复及证据资料时，可以采取拍照的方式复制、记录。

查阅工作完成后，代理人可以根据被申请人的答复意见补充提交一版代理意见。注意，代理人的第一版代理意见实际上是融合在申请书中。补充代理意见的核心内容有二，一是针对被申请人的答复部分进一步予以反击，二是对被申请人提供的证据资料进行合法性、真实性和关联性的评价。对被申请人提交的证据资料进行分析、评价的逻辑思路如下：

（1）合法性评价

包括证据是否具有合法的种类、来源、形式和获取方式。

（2）真实性评价

包括证据是否杜撰或捏造，证据是否存在部分被掩盖或其他客观原因导致的不全面问题，证据是否被篡改，证据是否留存有原件，复制件、复制品是否与原件、原物相符，提供证据的主体或者证人与行政复议参加人是否具有利害关系等。

（3）关联性评价

包括证据是否是基本事实的一种客观反映，证据与基本事实的关联性如何体现（直接相关、间接相关、必然相关、偶然相关、正面相关、反面相关、单因素相关、重合相关），证据与基本事实的关联性程度如何（过于间接、十分微弱、强相关）。

注意，代理意见应当在复议审理期限届满前尽早提交。

（五）其他可以实施的工作

1、对税收文件提出附带性审查要求

代理人可以在提交复议申请时一并提出附带性审查税收文件，可以提起的对象不包括规章及级次以上的法律文本，只能包括：

①国家税务总局和国务院其他部门的规定；

②其他各级税务机关的规定；

③地方各级人民政府的规定；

④地方人民政府工作部门的规定。

复议机关应当在三十日内审查被提请的规定，无权审查的，应当在七日内移送有权处理的行政机关审查，移送后的审查期限为六十日，在附带性审查期间，中止对具体行政行为的审查。

2、申请停止具体行政行为的执行

代理人可以向复议机关申请停止执行。停止执行的决定由复议机关决定，申请人可以向复议机关提出停止请求，并提出充分合理的理由。

3、申请听证

4、进一步提交证据材料、提供代理意见

5、申请调解与和解

附：税务争议代理服务业务实操流程图

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）