刘天永：税务机关无正当理由逾期提供证据被法院否定证据效力案

在行政诉讼中，法律明确规定作为被告的行政机关应当在法定期限内提供证据，举证不能就要承担败诉的不利后果责任。本文笔者分析一则税务机关无正当理由逾期提供证据被法院认定无效的案例，与读者共同探讨相关的法律问题。

一、案情简介

苏尼特右旗鄂尔多斯绒毛有限责任公司（以下简称“绒毛公司”），经营范围为进出口流通企业及本企业自产的活畜、畜产品、绒毛制作产品的生产、加工。销售及相关技术。经营本企业自产产品的出口和本企业所需的机械设备。零配件、原辅材料的进口业务。

2005年绒毛公司从武邑县前进绒毛裘皮制品厂等处取得135份增值税专用发票,并以上述135份增值税专用发票申报出口退税1639755.57元（以下简称“第一笔退税申请”）。2005年12月-2006年1月，绒毛公司从枣强县飞达皮草有限公司等处取得108份增值税专用发票，该108份发票均经苏尼特右旗国税局认证相符，可申报出口退税1261927.78元（以下简称“第二笔退税申请”）。2007年3月21日，锡盟国税局稽查局对绒毛公司作出锡国税稽处字[2005]10号税务处理决定,认定绒毛公司从武邑县前进绒毛裘皮制品厂等处取得的135份增值税专用发票为虚开发票，决定对绒毛公司第一笔退税申请不予办理。绒毛公司对上述税务行政处理决定不服，向内蒙古自治区锡林郭勒盟国家税务局（以下简称“锡盟国税局”）申请复议，锡盟国税局经审查后决定不予受理。2015年6月29日，绒毛公司不服复议决定向锡林郭勒盟中级人民法院提起诉讼。

在绒毛公司提起诉讼后，锡盟国税局于2015年10月29日作出《关于对绒毛公司提出的有关出口退税申请的答复》（以下简称《答复》），主要内容为：锡国税稽处字〔2005〕10号行政处理决定已经决定不予办理绒毛公司的第一笔退税申请；除绒毛公司已办结的退税申请（2183239.15元）以及上述第一笔退税申请外，锡盟国税局、苏尼特右旗国税局未接到绒毛公司其他符合相关法律法规规定的退税申请资料；绒毛公司如有办理需要，请携带符合相关法律法规规定的退税申请资料到所属的主管国税机关办理。

二、争议焦点

本案争议焦点为：涉案《答复》能否作为本案依据予以认定。

三、法律分析

（一）行政诉讼中举证责任的分担

举证责任是指在原、被告等当事人之间发生争议的事实, 在没有证据或证据不足以证明的情况下, 由谁承担败诉责任。举证责任的逻辑为：1、在诉讼中有一方责任人须承担提供证据的责任；2、当未能提供证据或提供证据不足时，该责任人需要承担败诉的后果责任。提供证据的责任以承担后果责任为前提，只有承担后果责任，才承担提供证据的责任，不承担后果责任，也就不承担提供证据的责任。由此可见，举证责任由提供证据的责任与后果责任有机组成。

从行政法理论上来讲，在行政法实体层面，根据依法行政原则的要求，行政主体资格法定、职权法定，行政行为必须有法律根据或必须在法律的授权范围内，即必须符合法律，行政行为的内容、目的和动机都不能和法律冲突, 行政行为必须遵循法定的程序, 行政行为违法或不当应当承担法定的责任。此外，在行政法程序层面，取证、审证或认证，行政机关始终处于主导地位；法律问题的结论和适用，基本上由行政机关决定；规范性文件包括内部文件, 由行政机关保存或控制。所以，在行政诉讼中，行政机关应当对其作出的行政行为的合法性负举证责任，这样的安排才符合公平的要求。

从行政法制定法上来说，《行政诉讼法》第三十四条第一款明确规定：“被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。”《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释[2002]21号）第六条规定：“原告可以提供证明被诉具体行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的，不免除被告对被诉具体行政行为合法性的举证责任。”由这两则规定可以看出来，作为被告的行政机关承担法定的举证责任，并且被告首先负有提供证据的责任；而原告享有提供证据的权利, 不负有提供证据的义务或责任。因此, 原告主张, 被告举证, 是行政诉讼举证责任分配的基本原则。

由上述分析及《行政诉讼法》第三十四条的规定可知，本案中锡盟国税局负有证明其作出的行政行为合法性的举证责任。

（二）无正当理由逾期提供的证据不应作为定案依据

人们对诉讼的价值判断最基本的是诉讼的公正性, 其次是诉讼的经济性。随着诉讼活动的展开，必然要消耗一定的时间，而以最少的时间投入获得同样的结果是人们对诉讼经济性的追求之一。而欲求诉讼的经济性, 就必须对诉讼主体的诉讼行为在实施的时间上予以限制。法律赋予当事人一定的诉讼权利是基于更好地维护其实体权利，而对诉讼主体诉讼行为的时间限制会影响当事人权利的行使或权利的存在，造成诉讼主体原有权利的丧失。这是行政诉讼中规定举证期限的法理依据所在。

从制定法来看，《行政诉讼法》第三十四条第二款规定：“被告不提供或者无正当理由逾期提供证据，视为没有相应证据。但是，被诉行政行为涉及第三人合法权益，第三人提供证据的除外。”《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第一条第一款规定：“根据行政诉讼法第三十二条和第四十三条的规定，被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当在收到起诉状副本之日起十日内，提供据以作出被诉具体行政行为的全部证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据的，视为被诉具体行政行为没有相应的证据。”

由上述规定可以看出，《行政诉讼法》对行政机关的举证期限进行了明确的限定，一旦逾期且没有正当理由则视为没有证据，不得作为定案依据。

（三）锡盟国税局《答复》超过法定期限，不得作为定案依据

由上述分析可知，本案中作为行政诉讼被告的锡盟国税局负有在法定期限内提供证据的责任，如若举证不能，就要承担败诉的后果责任。在本案中具体而言，诉讼的提起时间为2015年6月29日，一审法院于同年7月23日立案，7月24日向锡盟国税局送达了起诉状副本及应诉通知书，而涉案《答复》的作出时间为2015年10月29日，因此，涉案《答复》确实属于锡盟国税局逾期提供的证据，且锡盟国税局对此并未提出正当理由，即可以视为税务机关没有履行提供证据的责任。因此，法院不应将涉案《答复》作为证据予以认定，本案相关事实应依据双方提供的其他合法有效的证据予以认定，进而本案中税务机关应当承担败诉的责任。