刘天永：以瑕疵提单办理出口退税争议案

作为企业货物出口证明的提单出现瑕疵时，税务机关及司法机关不得一概认定提单虚假以否定出口企业的退税权，而应结合企业出口业务的经济实质来判断。本文分享两则基本案情皆为出口企业的提单被税务机关认定为虚假提单，但法院判决不同的案例，与读者共同探讨相关的法律问题。

一、案情简介

（一）案例一

甲公司是一家对外贸易公司。2012年4月，常州市国家税务局稽查局对甲公司的纳税情况进行了检查。2015年5月8日，稽查局作出税务处理决定书，以海运提单单号形式不符、无开具提单资格等为由，认定甲公司提供的备案单证（海运提单）有45份为虚假海运提单，从而追缴外贸公司已取得的出口退税。甲公司认为稽查局的处理依据不充分且认定有误，先申请复议，后提起诉讼，案件历经一审直至常州中院二审，甲公司的主张皆未被支持。

（二）案例二

乙公司是一家进出口贸易公司。2011年10月11日，福州市国家税务局稽查局对乙公司的涉税情况进行检查。2013年12月13日，稽查局作出税务处理决定书，根据第三方回复为虚假提单的复函和函询，认定乙公司提供的单据为虚假提单。据此，稽查局向乙公司追缴出口退税款，并对其处以罚款。乙公司不服，提起诉讼，一审驳回乙公司诉讼请求。乙公司不服，上诉至福建省高级人民法院，二审法院判决撤销一审判决和税务局处罚决定。

二、法院观点对比

从以上两份案例的判决结果看，甲公司和乙公司提供的海运提单都被税务机关认定为“虚假”备案提单，但常州中院和福建省高院作出了截然相反的判决。常州中院认为，只要企业提供的单证有瑕疵就应被认定为虚假单证，仅根据企业存在虚假备案单证这一事实就应适用《国家税务总局关于出口货物退（免）税实行有关单证备案管理制度（暂行）通知》（国税发[2005]199号）（以下简称“199号文”，且该通知已全文失效）第六条的规定，追补企业已退出口退税款。福建省高院则认为，只有出口企业没有真实货物出口，提供伪造的本不存在的凭证、单据才能被认定为虚假单证，从而才得以适用199号文第六条的规定进行处罚和追补已退出口退税款。上述判决中，笔者认同福建省高院对于瑕疵海运单证的处理结果，对于常州市中级人民法院的判决持否定态度，以下对后者着重分析。

三、法律分析

（一）税务机关对虚假单证理解错误

出口退税是指对出口货物退还其在国内生产和流通环节实际缴纳的增值税和消费税。企业在申请退税的时候，需要提供相应的单证以证明其出口业务真实发生及业务的具体信息。但凭证的本来作用应该是证明经济业务事项的发生，是否准予企业退税应当依据是否有真实的出口业务，因此当企业提供的单证存在瑕疵的时候应当允许补正，如果企业申请退税附送材料足以证实出口货物的真实性，企业就应当享有退税的权利，税务机关不能仅凭提单瑕疵而否定真实货物出口行为，进而否认企业获得出口退税的权益。

从立法目的来看，企业申报出口退税必须提交“两单一票”，即出口报关单、外汇核销单和增值税专用发票，而要求出口企业进行单证备案仅是为了证实“两单一票”中记载的货物已真实出口。因此，199号文第六条规定中的“虚假单证”应采用限制解释，需结合我国设置出口货物退（免）税单证备案制度的立法目的进行考量，此处虚假单证应指的是出口企业没有真实货物出口，提供伪造的本不存在的凭证、单据，不应将格式、单号等形式不符的备案单证都定性为虚假单证。因此笔者认为，本案中税务机关及常州中院对虚假备案提单理解错误，无视甲企业出口事实作出追缴已退税款的处理，明显属于认定事实不清，严重损害了甲企业的正当合法利益。

（二）税务机关处理决定违反实质课税原则

实质课税原则，是指对于某种情况不能仅根据其外表和形式确定是否应予课税，而应该根据实际情况，尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税的要素，以求公平、合理地进行课税。将实质课税原则运用到出口退税领域就是，税务机关在确认货物出口真实性时，应根据货物出口的实际情况以及经济实质，辅之以相关凭证材料进行判断，而不能因为相关凭证的瑕疵就否定货物出口真实性。

本案中税务机关对企业的出口活动在税法上的评价并未考虑其经济活动之实质意义，而是注重特定行为在法律形式上所发生的意义或法定要式之要求，无视企业货物出口事实，在未对出口的真实情况进行核查，排除骗税疑点的情况下，仅凭“提单瑕疵”直接作出追补已退税额的决定，与实质课税原则相违背，严重损害了出口企业的出口退税利益。

（三）税务机关依据199号文作出处理决定适用法律错误

根据《税收规范性文件制定管理办法》第十三条的规定，税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定除外。笔者认为，案例一中所涉税务事项应根据《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）（以下简称“24号公告”）、《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）（以下简称“39号文”）和《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）（以下简称“12号公告”）的相关规定作出处理。因为，与199号文相比，24号公告、39号文和12号公告的规定更有利于税务行政相对人，理由如下：

1、24号公告增加了无法取得原始单证可以采用替代单证的规定

根据199号文第六条的规定，企业无法提供购销合同、出口货物明细单、出口货物装货单、出口货物运输单据的，税务机关应当直接进行处罚，并追缴已退税款以及按视同内销征税。而24号公告第八条第（四）项规定，若有无法取得上述原始单证情况的，出口企业可用具有相似内容或作用的其他单证进行单证备案。相比之下，24号公告给了纳税人补正的机会，不会影响纳税人的实体权利。

2、39号文和12号公告区分了未按规定进行单证备案和提供虚假备案单证的差别处理

根据39号文第七条的规定，出口企业提供虚假备案单证的货物，不适用增值税退免税政策，而应按规定征收增值税；根据12号公告第五条第（八）项的规定，除法定特殊情况外，出口企业未按规定进行单证备案，不得申报退（免）税，适用免税政策。而199号文第六条未加区分，只要出口企业提供虚假备案单证不能提供备案单证的，都将面临罚款、追补已退税款和视同内销货物征税。

3、12号公告增加了出口单证排除骗税疑点的规定

根据12号公告第五条第（五）项第3目的规定，出口货物单证的内容与进口国家的进口报关数据不符，该笔出口业务暂不办理出口退（免）税。待税务机关核实排除相应疑点后，方可办理退（免）税。此项规定有利于出口企业申辩，税务机关认定虚假单证应进行骗税疑点排除，由此避免认定出口企业虚假单证错误。

综上，现行有效的规定对税务行政相对人更为有利，且税务机关进行税务处理是在2015年5月8日作出，应根据有效的法律规定，税务机关不应以已被废止的199号文作为法律依据对出口企业进行税务处理。