废旧物资行业三种典型虚开行为的分析与应对

编者按：增值税实行的是“征多少扣多少”的税款抵扣制度，企业销售自己的产品或劳务，给购买方开具增值税专用发票，注明已纳税额，购买方作为生产者或经营者，在本道环节再次销售时，可以把购进上一环节已纳税款抵扣掉，只就本环节增值部分缴纳税款。这种层层抵扣、环环相接的特性，像一根链条将纳税人利益与国家利益攸关地联系在一起，在这根链条上，上串下连的是增值税专用发票，这张发票关系着抵扣链条的完整性和有效性，同时也具有真实的货币价值。正是这种货币价值，使得增值税专用发票自其产生之时起，即存在伪造、倒卖、盗窃、虚开等各种违法犯罪活动。其中，尤以虚开发票为甚。在废旧物资行业，自2008年取消回收经营业务相关的税收优惠政策后，废旧物资回收经营企业和用废企业两类主体的增值税进项抵扣不足的问题愈发凸显。为了解决进项抵扣及税前扣除的问题，部分回收企业及用废企业采取了虚开发票的违法犯罪行为，本文就三种废旧物资回收经营业务中典型的、常见虚开行为进行解读，以飨读者。

《刑法》第二百零五条规定，虚开增值税专用发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。实务中，废旧物资回收经营业务中常见的、典型虚开行为系为自己虚开、让他人为自己虚开。

一、为自己虚开——虚构废旧物资收购凭证

为解决废旧物资回收经营企业增值税进项取得过程中的实际困难，财政部、国家税务总局曾于1994年4月12日联合下发《关于运输费用和废旧物资准予抵扣进项税额问题的通知》（[94]财税字第012号）规定：

“从事废旧物资经营的增值税一般纳税人收购的废旧物资不能取得增值税专用发票的，根据经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的收购金额，依10％的扣除率计算进项税额予以扣除”。

上述规定施行后，一些废旧物资回收经营企业为了非法降低增值税税负，在没有向散户真实采购货物的情况下通过虚假填制大量废旧物资收购凭证的方式虚构增值税进项税额予以抵扣，虚开问题突出。

自2001年至2008年，财政部、国家税务总局颁布施行财税[2001]78号文，取消了废旧物资回收经营企业凭收购凭证按10%抵扣的政策，对废旧物资回收经营企业销售废旧物资直接施行免征增值税的税收优惠政策，同时对用废企业增加了按照废旧物资回收经营单位开具的普通发票上注明的金额的10％计算抵扣进项税额的优惠政策，因此废旧物资回收经营企业为自己虚构收购凭证的虚开现象在2001年至2008年之间大幅减少，但生产企业（用废企业）虚构收购凭证的虚开问题开始增加。

自2008年之后，由于政策导向发生变化，财政部、国家税务总局发布《关于再生资源增值税政策的通知》（财税[2008]157号），取消了废旧物资回收经营企业销售废旧物资免征增值税政策和生产企业凭收购凭证按10%比例抵扣政策，生产企业虚构收购凭证虚开的现象也大幅减少。

二、让他人为自己虚开——用废企业让回收经营企业为自己虚开发票

在2008年之后，由于税收政策发生重大变化，废旧物资回收经营企业和用废企业两类主体的增值税进项抵扣不足的问题愈发凸显。由于增值税进项抵扣严重不足，废旧物资回收经营企业向用废企业销售货物时，几乎是按照销售额全额缴纳17%（2018年5月1日起税率调整为16%，2019年4月1日起税率调整为13%）的增值税，加上附加税费，回收企业的税负远高于一般行业企业水平，废旧物资回收经营企业的利润空间大大压缩，多数企业的回收业务出现亏损。因此，自2009年之后，多数地方政府出台了财政返还政策，通过招商引资吸引废旧物资回收经营企业入驻，以地方财政返还的形式减轻废旧物资回收经营企业的税负压力。

在地方财政返还政策的支持下，国内许多省份的废旧物资回收经营企业的总体税负得到了适当的降低和控制，因此一些用废企业出于降低生产成本的考虑，在从散户采购废旧物资时会主动寻求与废旧物资回收经营企业合作，让废旧物资回收经营企业在散户和用废企业之间建立购销关系。此类交易通常是用废企业发起和主导，废旧物资回收经营企业根据用废企业的实际采购情况收取货款并开具增值税专用发票。这种业务模式本身符合税法规定，但是某些用废企业为了虚假抵扣税款、虚增生产成本，在实际操作中可能会采用欺诈的手段，即通过伪造过磅单、入库单等凭证和提供虚假银行账号的方式，在废旧物资回收经营企业不知情的情况下让其多开增值税专用发票，从而实现虚抵增值税的非法效果。

这是一类常见的虚开犯罪行为，但是对于废旧物资回收经营企业的开票行为和用废企业的受票行为如何定性，需要以事实为依据，准确进行界定和区分。若废旧物资回收经营企业对于用废企业在合作过程中通过虚增货物数量虚增进项抵扣的舞弊行为并不知情，主观上不具有通谋虚开的故意，且开出的增值税发票均已完税，则对其不应追究虚开的刑事责任。而用废企业出于恶意通过欺诈手段让回收企业为自己多开增值税专用发票，主观上具有虚开的故意，且其通过虚增进项抵扣减少应纳税额造成了国家增值税税款损失，因此用废企业应承担虚开的法律责任。国内已经出现了此类案件的司法判例，对开票方和受票方的法律责任进行了正确的区分处理。

三、让他人为自己虚开——非法购买发票用于抵扣税款

2008年之后，另一类常见的虚开犯罪行为是废旧物资回收经营企业或用废企业为了进一步降低自身税负率，在没有真实货物交易的情况下，让其他企业为自己虚开增值税专用发票。这类虚开行为的主要特点包括：

（1）没有真实的货物来源，不存在真实的货物交易；

（2）发票所载的品名、数量、金额等具体信息均为虚假捏造；

（3）出现典型的、明显的资金回流；

（4）没有实际供货的散户，没有实际收货单位及交易情况与发票记载的信息相对应。

废旧物资回收经营企业以及用废企业的上述虚开行为是明知没有真实货物交易而取得并认证使用此类增值税专用发票，具有骗抵国家增值税税款的主观故意，且企业取得此类增值税专用发票后，通过虚增增值税进项税额达到了少缴增值税税款的目的，造成了国家增值税税款损失，因而，此类行为是典型的虚开行为，属于“让他人为自己虚开”，应当承担相应的法律责任。

四、废旧物资回收经营业务税务风险管理建议

2017年以来，税务机关在废旧物资行业开展税收专项整治，重点稽查江浙等12省市，废旧物资行业虚开风险全面爆发，涉案企业陷入生存困境。实践中，由于防范和打击虚开的职权分散在不同机关，针对同一案件，受种种因素的影响，往往税务、公安、检察、法院在打击力度、定性标准、惩处尺度等方面存在较大差异。因此，华税律师建议，首先，废旧物资回收企业应当通过改进交易模式、优化交易链条、完备交易材料等内容，加强内部风险防控，避免虚开发票的产生。其次，在诸如金三系统风险预警、税务机关协查办案等情形下，面对税务检查时，应当通过税务律师进行法律风险分析，并及时与税务机关进行专业的沟通。最后，对于已经进入税务行政程序或刑事司法程序的案件，需及时聘请律师开展司法救济，从事实认定、法律适用、证据证明力等角度就案件的具体情况及核心法律问题展开分析，并积极与主办机关沟通，推动司法机关积极借鉴有利案例的正确处理和做法，以准确的对国家税款作出保护，并同时让涉案人员承担公平合法的相应责任。