刘天永：再审案件背后隐藏的四大税务问题案

企业在生产经营过程中，许多事项的处理会涉及税务问题，税收优惠的享受也会面临合法合规的审查。若这些事项处理不当、优惠享受不合法，企业会受到税务机关的处理甚至处罚。本文笔者为读者分享一则历经一审、二审及再审的税收争议案例，并对其中的税务问题逐一分析，以飨读者。

一、案情简介

海南省国家税务局第三稽查局（以下简称“稽查局”）在接到举报人举报后，向甲公司下达《税务检查通知书》，决定对其2008年1月1日至2010年6月30日期间的涉税情况进行检查，稽查局对甲公司进行检查后，发现下列问题并作出相应处理：

2009年，甲公司购进的原材料及发生的费用33573788.15元未取得发票，但该笔费用已在申报2009年度企业所得税时进行税前扣除。稽查局依据有关法律规定，调增甲公司2009年度应纳税所得额33573788.15元。

甲公司2009年因安置残疾人取得增值税退税1598333.25元，已申报纳税253750元，未申报纳税1344583.25元，稽查局依据《企业所得税法》第七条第三款、《企业所得税法实施细则》第二十六条第四款和《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)第一条的规定，将上述未申报缴纳税款计入企业当年收入总额，调增甲公司2009年度应纳税所得额1344583.25元。

甲公司与39名残疾人签订有劳动合同，但在稽查局检查及诉讼过程中其未能按财政部、国家税务总局《关于安置残疾人就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税［2009］70号）的规定，提供公司所聘用的39名残疾人的考勤登记资料。稽查局决定甲公司在2009年加计扣除的39名残疾职工工资151479.84元及退还的税款253750元不得在企业所得税税前扣除，应调增2009年度应纳税所得额405229.84元，对甲公司申请退还的增值税697084.13元进行追缴。

二、争议焦点

本案争议焦点主要有：1、甲公司未取得当期发票的成本支出是否可以在计算应纳税所得额时扣除；2、甲公司安置残疾人取得的增值税退税收入是否可以免征企业所得税；3、稽查局认定陈某甲等7名残疾员工属于“挂名而未实际上岗”是否正确；4、稽查局认定甲公司利用残疾员工虚假申报享受税收优惠政策构成偷税并加以处罚是否正确。

三、法律分析

（一）未取得当期发票的成本支出是否可以税前扣除

根据税法的规定，合法有效凭证是企业税前扣除成本、费用的依据。本案中，甲公司主张的成本支出是用于购买原材料，款项支付的对象是我国境内的单位或个人，且上述单位或个人生产销售的原材料属于增值税征税范围，因此，根据税法的相关规定，此处的合法有效凭证是指发票，因而甲公司应以发票作为税前成本、费用扣除的依据。

甲公司在申报2009年度企业所得税税前扣除时，对于上述成本支出并未取得发票，但甲公司认为其在之后已补交了2010年及2011年发票约2000万元，应当允许其在申报2009年度企业所得税时予以税前扣除。根据《国家税务总局公告2011年第34号――关于企业所得税若干问题的公告》第六条“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业预缴季度所得税时，可暂按账面余额进行核算，但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证”的规定，以及《企业所得税汇算清缴管理办法》第二条“企业所得税汇算清缴，是指纳税人自纳税年度终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴企业所得税的数额，确定该纳税年度应补或者应退税额，并填写企业所得税年度纳税申报表，向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为”的规定，因甲公司提供的发票不符合规定的时间，因此甲公司的上述主张并不能成立，稽查局不允许其在2009年度申报扣除成本并无错误。

（二）安置残疾人取得的增值税退税收入是否可以免征企业所得税

这一问题的关键在于《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税[2007]92号）（以下简称“92号文”，该文在该案发生时有效，现已全文废止）第二条第（二）款关于对安置残疾人单位取得的增值税退税收入免征企业所得税的政策在该案发生时是否已经废止。

《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）第五条规定：“除《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》、《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》及本通知规定的税收优惠政策外，2008年1月1日之前实施的其他企业所得税优惠政策一律废止……”根据这一规定，92号文中关于安置残疾人单位取得的增值税退税收入免征企业所得税并不属于保留的税收优惠政策。因此，稽查局以92号文第二条第（二）款已经废止为由要求甲公司安置残疾人就业取得的增值税退税收入应计算缴纳企业所得税的处理决定正确。

（三）稽查局认定7名残疾员工属于“挂名而未实际上岗”是否正确

对于陈某甲、陈某乙二人，稽查局的工作底稿中没有该二人“挂名而未实际上岗”的相关证据，但陈某甲、陈某乙为精神病人，根据92号文第八条第（一）项“允许将精神残疾人员计入残疾人人数享受本通知第一条和第二条规定的税收优惠政策，仅限于工疗机构等适合安置精神残疾人就业的单位”的规定，以及第七条第（四）项关于工疗机构的界定的规定，因甲公司并非工疗机构，其不得将精神残疾人员计入享受限额增值税即增即退优惠政策人数，故稽查局将此二人认定为“挂名而未实际上岗”并无错误。而对于其余5人，因其均已通过自己（或亲属）的笔录确认在甲公司上班，稽查局将该5人归类为“笔录确认不上班”显然与事实不符，存在错误。

（四）稽查局认定甲公司利用残疾员工虚假申报享受税收优惠政策构成偷税并处以处罚是否正确

因甲公司利用“挂名而未实际上岗”的残疾员工申报增值税退税及100%加计扣除工资，造成少缴增值税和企业所得税，甲公司上述行为显然属于偷税，稽查局依据《税收征管法》第六十三条规定的处罚下限，对甲公司进行处罚并无错误。

并且，根据《税收减免管理办法（试行）》（现已被《税收减免管理办法》替代）第十三条第一款“减免税申报是对纳税人提供的资料与减免税法定条件的相关性进行的审核，不改变纳税人真实申报责任”的规定，以及该法第二十四条第一款“纳税人实际经营情况不符合减免税规定条件的或采用欺骗手段获取减免税的、享受减免税条件发生变化未及时向税务机关报告的，以及未按本办法规定程序报批而自行减免税的，税务机关按照税收征管法规定予以处理”的规定，税务机关的审核通过并不能免除纳税人如实申报纳税的法律责任。因此，稽查局认定甲公司利用残疾员工虚假申报享受税收优惠政策构成偷税于法有据，适用法律正确。