刘天永：土地增值税核定征收案

土地增值税清算具有一定的复杂性，因此税务纠纷时常发生。本期笔者将为读者分享一则税务机关认为企业申报土地增值税计税依据明显偏低，又无正当理由而对其进行核定征税的案例，分析税务机关在该案件清算过程中存在的事实认定、法律适用及程序问题。

一、案情简介

甲公司主要从事房地产开发业务，公司股东为张某和刘某。2006年3月，甲公司取得A县某别墅小区项目的土地使用权，于2007年5月开工建设别墅小区，并于2011年建成。甲公司与张某等14人的《商品房买卖合同》签订时间为2011年8月22日，合同约定房屋的销售价格为每平米6580元。

2013年10月9日，甲公司申报办理土地增值税清算事宜。同年10月23日，A县地方税务局第二分局（以下称“税务机关”）根据有关规定，要求甲公司到其单位办理土地增值税清算申报手续，并作出《土地增值税清算通知书》。

2014年1月6日，海南某会计师事务所受税务机关委托作出鉴证报告。2014年1月10日，税务机关作出初审意见。鉴证报告、初审意见均核定涉案项目实际销售时间为2009年12月至2011年8月，并均对股东所购买的两套房屋按每平方米6580元的售价进行审定，对其他12套房屋则按A县住房保障与房产管理局复函中的“桃花间”项目和“阳光花苑”项目别墅销售价进行调整，调整为每平方米9450元。最终审核确认总销售收入为48288520.10元，甲公司应补交土地增值税8727998.63元，补交营业税及附加681143.27元，合计9409141.90元。

二、争议焦点

税务机关对甲公司土地增值税进行核定征税事实是否清楚、法律适用是否正确、相关程序是否合法。

三、法律分析

（一）税务机关对甲公司申报土地增值税的相关事实认定不清

1、税务机关对甲公司申报的商品房价格认定不清

税务机关在核定甲公司开发销售的某别墅小区项目商品房价格时，是以A县住房保障与房产管理局的复函为依据。该复函列出中华坊、阳光花苑和桃花涧在2011年1月至5月份的销售情况，其中中华坊的售价为每平方米6500元，阳光花苑、桃花涧的售价均为每平方米10000元以上，税务机关所委托的中介机构在使用该复函时只选取售价每平方米10000元以上的两个项目，对销售价为每平方米6500元的中华坊项目不予使用又不说明理由,因此税务机关对甲公司申报的商品房价格的认定事实不清。

此外，税务机关对甲公司股东张某、刘某的购房价格认定不清。税务机关对甲公司股东张某、刘某的房产的价格按照甲公司开票价格6580元予以审定，对于其他12套房屋，则根据复函调整为每平方米9450元，张某、刘某虽为甲公司的股东，但其房产与其他的购房者取得的方式一致，税务机关对同样取得的房产却认定不同的价格，又不说明理由，该项事实同样认定不清。

2、税务机关对商品房销售时间认定不清

鉴证报告、初审意见均认定涉案项目的销售时间为2009年12月至2011年8月，但在鉴证报告、初审意见中又以甲公司与购房者在2011年8月22日签订《商品房买卖合同》的时间作为销售时间，存在自相矛盾的情形。

（二）税务机关认定甲公司计税价格明显偏低适用法律错误

税务机关核定甲公司开发销售的某别墅小区项目商品房价格时，所引用的法律依据为《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税法[2009]187号）第三条第（三）项“对商品房销售价格明显偏低的，由税务局机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值确定”。而该通知第三条的原文是：“关于收入确定的问题。对商品房销售价格明显偏低的，其收入按下列方法和顺序确认：（一）按本企业同期、同类商品房的平均销售价格确定；（二）按本企业近期、同类商品房的平均销售价格确定；（三）由税务机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值确定。”从上述规定可以看出，法条明确规定了销售价格明显偏低时收入确定的方法和顺序，其中“本企业同期、同类商品房的平均价格”和“近期、同类商品房的平均价格”优先于“税务机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值”。本案中，在甲公司同期（近期）、同类商品房平均销售价格已明确的情况下（即甲公司两名股东的购房价格为每平方米6580元），税务机关却忽视法律规定的价格确认顺序，跳过第（一）、（二）项，直接使用第（三）项来确定商品房销售价格，明显属于适用法律错误。

（三）税务机关土地增值税清算过程中存在程序违法

1、鉴证报告的出具违反法定程序

《土地增值税清算鉴证业务准则》（国税发[2007]32号）第二条规定：“本准则所称土地增值税清算鉴证，是指税务师事务所接受委托对纳税人土地增值税清算税款申报的信息实施必要审核程序，提出鉴证结论或鉴证意见，并出具鉴证报告，增强税务机关对该项信息信任程度的一致鉴证业务。”从这一规定可以看出，受托进行土地增值税清算鉴证业务的事务所应为税务师事务所。本案中，税务机关所委托的海南某会计师事务所并非税务师事务所，相关经办人也是注册会计师而非税务师，并且税务机关未提供海南某会计师事务所及其指派进行鉴证业务的会计师的资质资料，应认定该会计师事务所及其会计师未具备土地增值税清算鉴证的资质，故由其出具鉴证报告违反法定程序。

2、甲公司项目价格的核定程序违法

海南省地方税务局《关于调整土地增值税征管工作流程（试行）的通知》（琼地发[2013]16号）在“清算工作程序”部分规定：“……在清算过程中需要进行实地核查的，由清算小组提交《土地增值税清算下户核查申请》，持《实地核查通知书》和执法核查证下户核查，核查人员不少于2名。”

本案中，鉴证报告、初审意见表述其在核定涉案项目土地增值税清算过程中，已经实地查看和对比，但税务机关所提供的证据既未显示税务机关曾在清算过程中亲自或委托他人实地核查甲公司某别墅小区项目的土地性质、临海位置、绿化景观、容积率等，也未提供实地核查中所应具备的《土地增值税清算下户申请》和《实地核查通知书》，因此，税务机关不能证明其对甲公司某别墅小区项目销售价进行过实地查看和比对，故其核定甲公司项目价格的程序违法。

3、税务机关违反清算工作程序

海南省地方税务局《关于调整土地增值税征管工作流程（试行）的通知》在“清算工作程序”部分规定：“主管税务分局审核小组要将初步审核意见向纳税人进行反馈，纳税人须在10日内将反馈意见交主管税务分局……”。然而，2014年1月13日，甲公司向税务机关提交《请求对项目土地增值税清算资料进行审核认定申请》后，税务机关对其申请并未进行审验，也未进行答复，明显违反了上述清算工作程序，属于程序违法。