因认定企业“虚开”事实不清，法院撤销稽查局处罚决定

编者按：以事实为依据，以法律为准绳既是人民法院审理案件所必须遵守的原则，也是行政执法的一条基本原则。税务机关作为国家行政机关，在行政执法的过程中应当充分遵从于事实和法律。“虚开”行为无论在行政责任还是刑事责任上，处罚的力度都是较重的，税务机关在认定“虚开”行为时应全面开展检查，在作出处理、处罚决定前力求做到事实清楚、证据充分。本期文章援引一则“虚开”认定事实不清的案例，以飨读者。

一、案情简介

2015年11月27日，北京市A区国税稽查局作出A国税稽罚〔2015〕35号《税务行政处罚决定书》（以下简称被诉处罚决定书），认定甲公司在2013年6月至9月经营期间，让他人为自己开具与实际经营业务不符的增值税专用发票20份，金额共计1855982.91元，税额共计315517.09元，已于当期申报抵扣，造成少缴增值税315517.09元，属于虚开发票和偷税的违法行为。根据税收征管法等相关规定对甲公司偷税的违法行为处以偷税数额一倍罚款315517.09元。根据发票管理办法的规定对甲公司虚开发票的行为处以罚款50000元。以上应缴罚款共计365517.09元。甲公司不服上述行政行为，诉至一审法院，请求判决予以撤销。

二、税务机关出示的事实证据以及证明目的

税务机关为了证明税务处罚决定事实充分，在法定期限内向一审法院提交了以下所示的事实证据材料：

三、一审法院及二审法院主要观点

（一）一审法院认为事实清楚、证据确凿

本案中，A区国税稽查局认定甲公司取得北京×1商贸有限公司、北京×2商贸有限公司及北京×3商贸有限公司开具的增值税专用发票共计20份，在办理纳税申报时作为进项税进行了抵扣，但甲公司与上述三家公司之间未发生真实交易，甲公司已构成偷税行为，并对众创公司处以偷税数额一倍的罚款，该认定事实清楚、证据确凿，适用法律恰当，处罚额度适当。同时，依据《发票管理办法》第二十二条第二款第（二）项、第三十七条第一款的规定，让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，属于虚开发票的行为；虚开金额超过1万元的，处5万元以上50万元以下的罚款。本案中，A区国税稽查局认定众创公司从他人手中开具没有真实交易的发票并支付相应费用的行为，已构成虚开发票的行为，并据此对甲公司处以5万元的罚款，该认定事实清楚、证据确凿，适用法律恰当，处罚额度适当。

（二）二审法院认为稽查局对行政行为负有举证责任，且应充分证明

A区国税稽查局提交证明争议违法事实的证据主要包括涉案增值税专用发票、相关记账凭证、中国工商银行转账支票存根、汇款凭证、应付账款明细账以及公安机关对众创公司总经理吴×的讯问笔录等，但以上证据只能证明甲公司未通过存款账户或银行转账等形式向开票公司支付款项，且在税务稽查程序中吴×否认有向第三方支付开票费、让他人为自己虚开增值税专用发票的行为。综合本案的证据材料，虽然甲公司没有提供证据证明自己的主张，但A区国税稽查局对其认定甲公司让他人为自己开具与实际经营业务不符的增值税专用发票的违法事实亦没有提供确凿、充分的证据予以证明，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第三十四条被告应对作出的行政行为负有举证责任的规定，应认定被诉处罚决定书主要证据不足。

四、税务机关应对被诉具体行政行为承担举证责任

举证责任，是指应当由谁提出证据，以证明案件事实的责任。税务机关是国家行政机关，他的具体税务行政行为，与每一个纳税单位和个人的切身利益有着紧密的关联。税务机关作出的具体行政行为，例如税务事项通知、税务处理决定、税务处罚决定等都需要先进行调查取证，根据具体事实，正确的适用法律法规，且需要在法定程序规定的范围内实施具体行政行为，做到“先取证，后裁决”。如果税务机关在没有查清事实或者没有依法取得证据的基础上就作出税务征收管理决定、违章处理决定等，人民法院可以依法撤销税务机关的决定，停止具体税务行政行为的执行。另外，在税务行政管理活动中，税务机关处于主动地位，其对管理相对人纳税人所作出的征税决定、裁决处理，无须取得对方的同意，而作为原告的纳税人一般不了解或不完全了解税务机关作出的具体税务行政行为的事实和税收法律法规依据。因此，税务机关有责任对税务行政行为提供事实和税收法律法规依据，不能要求原告承担举证责任；但是，如果为了维护自己的合法权益，原告也可以提出证明自己诉讼请求的事实依据，这种依据充分与否，不直接导致其败诉。

五、税务机关作出具体行政行为应当事实清楚、证据充分

以事实为依据，以法律为准绳既是人民法院审理案件所必须遵守的原则，也是行政执法的一条基本原则。税务机关作为国家行政机关，在行政执法的过程中应当充分遵从于事实和法律。根据《行政处罚法》第四条第二款和第三十条的规定，行政机关给予公民、法人或者其他组织行政处罚，必须查明事实，实施行政处罚必须以事实为依据。《税务稽查工作规程》第三条第一款亦明确税务稽查应当以事实为根据，以法律为准绳。因此，税务行政处罚过程中，税务稽查机关应通过对证据的收集、审查、判断，查明案件事实，以确保作出的行政处罚决定事实清楚，证据确凿、充分。

本案中，A区国税稽查局作出被诉处罚决定书认定的违法事实是甲公司在2013年6月至9月经营期间，让他人为自己开具与实际经营业务不符的增值税专用发票20份，已于当期申报抵扣，造成少缴增值税，根据《发票管理办法》第二十二条及《税收征管法》第六十三条的规定，构成虚开发票和偷税。因偷税的违法行为系基于虚开发票，故A区国税稽查局应就甲公司让他人为自己开具与实际经营业务不符的增值税专用发票这一争议事实提供确凿、充分的证据予以证明。

六、就本案而言，不能仅因发票开具单位及付款单位不一致而认定甲公司让人代开增值税发票

（一）关于“三流”一致

从税务机关列举的增值税专用发票、记账凭证、银行汇款凭证、银行转账支票存根、应付账款明细账、银行存款日记账及对账单等事实证据材料可知，税务机关在证实行为人是否构成虚开主要还是从传统意义的“三流”入手。所谓“三流”，即在货物交易环节中货物流、资金流、发票流一致。“三流一致”的基本假设是：真实发生交易，有买卖双方。卖家须向买家转移货物，也即物流；买家向卖家支付款项，即资金流；卖家向买家开票，买家凭票入账并抵扣进项税，即发票流。如果在经济交易过程中，不能保证资金流、发票流和货物流相互统一，则会出现票款不一致，涉嫌虚开发票。

（二）进项税抵扣中强调的资金流一致不是指付款方而是指收款方

增值税进项税额抵扣中“三流一致”的源头文件要追溯到二十世纪九十年代。1995年10月18日，国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发［1995］192号）第一条第三项作出规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”192号文至今以二十余年，大部分内容已被废止，但是上述条款仍然有效，也就是延用至今著名的“三流一致”条款。从该条款中可以看出，在增值税的征收管理过程中，要求“货物流、资金流、发票流”必须保持一致，否则购买方的进项税额将不允许进行抵扣。另外，2016年5月26日，国家税务总局在一次视频会政策问题解答中对一个住宿费发票进项税额抵扣的“三流一致”的答复值得我们关注。问题的答复如下：“第二个问题是说纳税人取得服务品名为住宿费的增值税专用发票，但住宿费是以个人账户支付的，这种情况能否允许抵扣进项税？是不是需要以单位对公账户转账付款才允许抵扣？”总局的回答是，“其实现行政策在住宿费的进项抵扣方面，从未作出过类似的限制性规定，纳税人无论通过私人账户还是对公账户支付住宿费，只要其购买的住宿服务符合现行规定，都可以抵扣进项税。而且，需要补充说明的是，不仅是住宿费，对纳税人购进的其他任何货物、服务，都没有因付款账户不同，就不可以抵扣进项税额，那都是你们没有看懂我们发的文件，我根本就没有说过那种话。”

结合192号文以及总局的视屏答复，可以看出192号文对于进项税抵扣中强调的资金流一致不是指付款方而是指收款方。另外，近期国家税务总局发布2019《总局重点税源企业自查（检查）通用提纲》中明确表示，要检查企业是否存在开票单位与收款单位不一致的情形，也从侧面印证了这一点。

综上所述，本案中，稽查局对于甲企业虚开行为的认定事实不清，证据不足。稽查局不能仅因甲公司未通过对公账户向开票公司转账支付款项，从而认定开票单位与甲公司之间不存在真实交易，稽查局列举的证据不足以证实甲公司让他人为自己虚开增值税专用发票。针对本案，笔者认为稽查局在税务稽查的过程中可以对企业账簿资料、发票等原始凭证、记账凭证等财务资料进行细致核查，除调查公账资金转款外，对企业提供的个人账户转账以及现金支付线索也要予以核查，充分保障行政相对人陈述、申辩的权利。另外对企业主管人员、财务人员以及员工等熟知业务开展人员进行问询，在书面证据及言辞证据上进行整体分析，在整体上形成一个证据链，充分客观的反映案件事实，避免出现有损行政相对人（纳税人）的合法权益的情况。