税费承担条款未履行，转让方被判逃税罪

编者按：实践中，各类合同中频现税费承担条款，尤其是土地使用权转让合同、房屋买卖合同、股权转让合同等，可以说税费承担条款已经成为前述交易中的交易习惯。税费承担条款可能产生“法定义务”与“约定义务”不一致的情况，当“法定义务”与“约定义务”不一致、约定承担税费的一方不履行合同义务时，相关税费应当如何缴纳？纳税义务人应当如何救济？本文通过一则案例对相关问题展开分析。

一、案情引入

温某、王某斌、王某榆于2009年6月份共同注资600万元成立“神木县威海煤业有限责任公司”，此后变更注册资本为1000万元，被告人温某持有48.88%的股份，被告人王某斌持有45.12%的股份，被告人王某榆持有6%的股份。2011年12月8日，经三人协商，将威海煤业100%股权以4500万元的价格转让给何某、杨某二人（其中温某持有的488.8万元股权全部转让给了何某，王某斌持有的451.2万元股权全部转让给了杨某，王某榆持有的60万股权转让给何某21.2万元，转让给杨某38.8万元）并于12月12日在神木县公证处办理了公证（公证书以总价1000万元转让）。同时，王某榆与温某、王某斌书面约定其股权转让涉及的税费及一切债权由温某、王某斌二人承担。

三人转让股权后均未进行纳税申报，经神木县地方税务局核算，温某应缴纳个人所得税2729039.80元，印花税10998元，合计2740037.80元；被告人王某斌应缴纳个人所得税2519113.66元，印花税10152元，合计2529265.66元；被告人王某榆应缴纳个人所得税334988.52元，印花税1350元，合计336338.52元。神木县地方税务局分别于2015年9月14日、2016年1月5日两次向三股东下达《神木县地方税务局税务事项通知书》，限三人在收到通知后十五日内到神木县地方税务局缴纳相关税款。温某收到通知后于2015年9月29日缴纳印花税10998元、滞纳金7610.62元、个人所得税130000元，于2016年1月12日缴纳个人所得税20000元，案发后于2016年5月13日将剩余个人所得税2579039.80元全部缴清；王某榆收到通知后至今分文未缴应缴税款；王某斌经神木县地方税务局公告送达期满后至今分文未缴应缴税款。

2016年5月，温某、王某斌、王某榆因涉嫌犯逃税罪被神木市公安局立案侦查，此后，神木市人民检察院以神检诉刑诉（2016）667号起诉书指控三人犯逃税罪，2018年8月28日，陕西省榆林市中级人民法院作出二审判决，三人犯逃税罪，分别定罪量刑。

本案所反映的主要法律问题系1、在司法机关立案后补缴税款是否满足逃税罪处罚的阻却事由？2、民事协议中税费承担条款的适用及救济？

二、逃税罪处罚阻却事由的规定和适用分析

（一）关于逃税罪处罚阻却事由的规定

《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。有上述行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条规定，逃避缴纳税款，涉嫌下列情形的，应予立案追诉：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的。且纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

由上述法律规定可以看出：

1、在案件进入司法程序前，补缴税款及滞纳金并接受处罚的，可以免于刑事责任；

2、若案件进入司法程序后，再补缴税款及滞纳金并接受处罚的，则不得免于刑事责任。

（二）逃税罪处罚阻却事由的适用

《刑法》第二百零一条第四款规定了逃税罪不予追究刑事责任的情形，其具体适用为：

1、“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”。是指纳税义务人要按照税务机关有关税务处理和处罚的规定，及时补缴税款和滞纳金，并交纳罚款。此外，补缴税款和滞纳金，接受处罚要求纳税义务人要在税务机关文书中规定的期限内履行完毕，否则不符合不予追究刑事责任的条件。因此，前述案例中，司法机关已经刑事立案，即使温某补缴税款、滞纳金，缴纳罚款，逃税罪处罚的阻却事由也不能再适用。

2、“税务机关给予2次以上行政处罚”。具体包含以下几种情况：1、两次以上的行政处罚在国地税合并前可能是由国税或者地税机关作出的；2、两次以上的行政处罚的对象必须是同一主体；3、税务机关对行为人作出行政处罚的依据必须是因为行为人逃避缴纳税款，而不是因为违反其他税收法律法规；4、两次行政处罚所针对的行为不能是同一行为。

3、“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚”。“五年内”应理解为从刑罚执行完毕之日起计算不超过五年。

4、同时需要注意的是，《税收征管法》第五十二条规定，对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受追征期限的限制。第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。因此，若税务机关在五年后发现纳税人存在偷税行为并按照税法规定要求其补缴税款、滞纳金，而不再给予处罚的，纳税人在规定期限内及时补缴税款、滞纳金后，即满足刑法二百零一条逃税罪处罚阻却事由的条件，应当免于追究刑事责任。

三、税费承担条款不能免除法定纳税义务

（一）合同中税费承担条款的约定有效

纳税义务人，是直接负有纳税义务的单位及个人,表明国家直接向谁征税或谁直接向国家纳税，税法上称之为纳税人，是课税要素的重要组成部分。根据《税收征管法》第四条规定“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”各税种实体法也对纳税义务人做了明确的规定。

在许多情形下，纳税义务主体并不一定是最终的税款承担主体。在交易过程中，双方可以约定应缴纳税款由非纳税义务主体方承担。与纳税义务主体的法定性不同，税款承担主体可以通过合同条款进行约定。最高人民法院在相应的司法判例中也明确该观点。如《山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案》裁判摘要：“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此，当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效。”

（二）合同约定一方不履行合同义务时，纳税人应及时缴纳税款，避免刑事责任

根据税收法律法规规定和最高院对税费承担条款效力的认定，合同双方在合同中约定由非纳税义务主体承担税费的条款对当事人各方是合法有效的，但效力仅及于当事人之间，不能对抗税务机关，税务机关仍会根据税收法律法规的相关规定征税、追缴税款。需要注意的是，1、纳税义务人不得以税费承担条款对抗税务机关的追征权，在税务机关要求其补缴税款、滞纳金时，应当及时补缴，避免涉及刑事责任。2、对于合同对方没有按约定缴纳税款导致一方被税务机关追缴税款的，可以要求对方承担违约责任。

前述案例中，王某榆因不清楚民事约定与纳税义务的本质区别与联系，在税务机关追缴税款后未及时缴纳，导致其需承担刑事责任。

因此，在签订税费承担条款时，笔者提出以下建议：

首先，双方应明确合同价款及税费金额，税费金额的确定应当根据相关税法规定予以确认。

其次，在合同中明确约定税费由哪方来承担，对“一切税费均由对方来承担”的条款应予以释明。

最后，在合同中明确约定，如果对方没有按照约定缴纳税款导致一方被税务机关追缴税款、滞纳金、罚款时，一方可以追究其违约责任（包括返还已缴纳的税款、滞纳金、罚款、支付违约金等）。