刘天永：税务机关越权作出税务处理决定败诉案

程序正义被视为“看得见的正义”，是实体正义实现的基础，税务机关程序违法，所作的税务处理决定应该被撤销。本文笔者分享一则税务机关超越职权作出税务处理决定的案件，分析其中的法律问题。

一、案情简介

甲公司系南通市房地产开发公司。2013年7月15日，南通市地税局稽查局（以下简称“市稽查局”）认为甲公司税负较低，对其进行立案检查。2013年7月17日，市稽查局向甲公司送达《税务检查通知书》，告知甲公司自2013年7月15日起对其2010年1月1日至2012年12月31日期间涉税情况进行检查，后市地税局作出通地税处[2014]24号《税务处理决定书》。甲公司不服，向省地税局申请行政复议。2015年7月27日，省地税局以部分事实不清为由，将前述《税务处理决定书》撤销。

2015年9月2日，市稽查局向甲公司作出《税务事项通知书》，2015年9月8日，市稽查局经审理后，将甲公司税案作为重大税务案件提请市地税局重大案件审理委员会讨论；次日，重大税务案件审理委员会作出审理意见书。2015年12月23日，市地税局向甲公司作出并送达通地税处[2015]2号《税务处理决定书》（以下简称“《税务处理决定书》”），决定对甲公司追缴税款并加收滞纳金。甲公司不服，向省地税局申请行政复议，省地税局作出维持《税务处理决定书》的复议决定。甲公司起诉至法院，一审及二审法院均判决税务机关败诉。

二、各方观点

争议焦点：市地税局是否有权作出《税务处理决定书》。

甲公司观点：涉案《税务处理决定书》出具的主体应当是市稽查局而非市地税局，《税务处理决定书》作出主体不适格，属于重大程序违法，应予撤销。

市地税局观点：《重大税务案件审理办法》对税务局和稽查局的职责划分只是税务机关内部的工作指引，稽查局要在所属税务局领导下开展工作，由税务局作出行政处理决定并无不当。

法院观点：市地税局将甲公司所涉税务案件作为重大税务案件进行审理，应当适用修订后的《重大税务案件审理办法》，由市稽查局作出税务处理决定，故应撤销市地税局作出的《税务处理决定书》并撤销省地税局作出的《税务行政复议决定书》。

三、法律分析

（一）市地税局作出《税务处理决定书》属于超越法定职权，应被撤销

根据《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）的要求，在国家税务总局统一明确稽查局和其它税务机构的职责之前，各级稽查局现行职责不变。稽查局现行职责是稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处，凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由稽查局负责。《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）第二条第二款规定：“税务稽查由税务局稽查局依法实施。稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。”第四条第一款规定：“稽查局在所属税务局领导下开展税务稽查工作”。《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）第三十四条第一款规定：“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。”

从上述法律法规的规定可以看出，在当前情况下，各级税务局与稽查局的职责有比较明确的划分。如果案件经重大税务案件审理委员会审理，按照审理委员会的审理意见制作税务处理处罚决定的机关是稽查局，加盖的印章也是稽查局印章。因此，本案经过重大税务案件审理委员会审理，税务处罚处理决定只能由市稽查局作出，市地税局不具有同样的职权。市地税局混淆其与稽查局的职责，作出《税务处理决定书》属于超越法定职权，根据《行政诉讼法》第七十条第（四）项和《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第十条第一款的规定，市地税局作出的《税务处理决定书》和省地税局作出的《税务行政复议决定书》理应被撤销。

（二）市地税局认为自己有权作出《税务处理决定书》系适用法律错误

1、《重大税务案件审理办法》与《重大税务案件审理办法（试行）》对税务处理决定的制作主体规定不同

《重大税务案件审理办法》自2015年2月1日起施行，在此之前重大税务案件的审理按照《重大税务案件审理办法（试行）》的规定执行。以上两个文件的区别之一就是审理程序不同，根据《重大税务案件审理办法（试行）》第六条、第十三条第六项的规定,县级以上税务局设立审理委员会，以审理委员会所在机关名义制作税务处理决定书，交稽查部门执行。而根据《重大税务案件审理办法》第三十四条第一款的规定，税务处理决定书是稽查局按照审理委员会的审理意见制作，加盖的是稽查局印章。

2、本案应适用《重大税务案件审理办法》的规定，税务处理决定应由市稽查局作出

本案中税务机关抗辩，认为市地税局作出的通地税处[2014]24号《税务处理决定书》被省地税局的复议决定撤销后市地税局未重新立案，而是就案件材料进一步核证后重新作出了《税务处理决定书》，该税务处理决定并不是一个独立的行政行为，而是原行政行为的继续和完善。同时，税务处理决定应当由地税局还是稽查局作出，是法律关系主体的问题，属于实体法内容，应当适用《重大税务案件审理办法（试行）》的规定，仔细分析，税务机关的理由难成立。首先，市地税局作出《税务处理决定书》是新的独立的行政行为。通地税处［2014］24号《税务处理决定书》经复议后被撤销，市地税局将甲公司所涉税务案件作为重大税务案件进行审理，于2015年12月23日作出《税务处理决定书》的行为系独立的行政行为，不是原行政行为的继续和完善。其次，税务处理决定应当由地税局还是稽查局作出与实体案情无关，是税务处理决定书制作的程序性问题。因此，根据“实体从旧，程序从新”的法律适用原则，本案应当适用《重大税务案件审理办法》，而不能适用已废止的《重大税务案件审理办法（试行）》。

3、《重大税务案件审理办法》会对纳税人的权利产生实质的影响，应作为法定程序遵守

《重大税务案件审理办法》由国家税务总局制定，属于部门规章，其关于税务局和稽查局的职责分工是对《税收征管法》和《税收征管法实施细则》要求的落实，有明确的上位法依据。并且，明确税务局和稽查局之间的职权划分，是强化内部权力制约，完善内部控制机制的重要举措，有利于监督、规范各级税务局、稽查局的行政执法权。这不仅符合行政行为中“避免职责交叉”的目的，也符合行政机关作出行政行为应遵循程序合法的基本原则，更关涉到纳税人合法权利的保护，应当作为法定程序来遵守。

综上，本案中市地税局作出《税务处理决定书》属于超越法定职权，依法应该被撤销。