刘天永：合作建房税收规范分析案

实践中合作建房的方式有多种，但税法所承认的合作建房有其特定含义及经营方式。本文以一则案例为引，对合作建房的税法规范、分配过程中所涉及的税种以及税务风险管理等法律问题进行分析。

一、案情简介

杨某与居委会签订《合作开发房地产协议书》，合作兴建商品房。约定由居委会提供土地，土地使用权永远归居委会所有，杨某除去支付居委会二层以上楼面空间占用补偿款人民币一百万元外，还需提供全部开发资金。杨某与居委会还约定，杨某投资兴建合作项目的首层建筑房屋的使用权及收益权归居委会所有；二层以上的商品房，乙方享有独立的对外销售权，其销售收益全部归乙方所有，但涉及的税费全部由乙方承担。建成后，居委会实际取得了与杨某合作的项目的第十三层楼房、十四层楼房及首层楼房的房地产权证。杨某未获得房地产权证，也未获得地块的部分使用权。

税务机关对居委会及杨某上述经营行为进行税务稽查，认定居委会、杨某的合作建房行为存在税收违法事实，作出补缴税款、滞纳金的税务处理决定，并处罚款。后杨某对税务机关的处理决定和处罚决定不服，提起诉讼。

法院经审理认定，该案中杨某与居委会之间是否存在着有“销售商铺”的行为，是税务机关向杨某或者居委会作出《处理决定书》和《处罚决定书》的前提。根据《国家税务总局关于印发<营业税问题解答（之一）>的通知》（国税函发[1995]156号）（以下简称“国税函发[1995]156号文”）第十七问的规定，“土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋所有权”是认定为销售房地产的基础。然而本案中杨某与居委会在“合作建房”过程中，双方并未办理合作报建等手续，杨某自始至终均未取得土地的使用权及所建房屋的权属证书，双方既不是“以物易物”也不是“合股经营”的合作建房。因此，税务机关对居委会和杨某作出《处理决定书》和《处罚决定书》，属于主要证据不足，认定事实和适用法律、法规错误，依法应予撤销。

二、合作建房的税法定性分析

（一）合作建房的税法概念

国税函发[1995]156号文第十七问规定：“合作建房，是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。”实践中合作建房的方式可能会有很多种，但是只有满足上述行为方式的，才是税法上承认的合作建房。由此可见，税法中合作建房有其特定的含义。

（二）税法中合作建房的方式

根据国税函发[1995]156号文的规定，税法上合作建房的方式一般有两种：

1、“以物易物”方式：双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式有以下两种：

（1）土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，应按“转让无形资产”纳税；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，应按“销售不动产”纳税。

（2）以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。即甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，应按“销售不动产”纳税；甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物，应按“租赁业”纳税。

2、“合股合营”方式：一方以土地使用权、另一方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。具体又分为三种情形：

（1）房屋建成后，如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，对一方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，不征增值税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征增值税。

（2）房屋建成后，一方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，属于一方将土地使用权转让给合营企业的行为，应按“转让无形资产”征税；对合营企业则按全部房屋的销售收入依“销售不动产”征收增值税。

（3）如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，此种经营行为属于一方将土地使用权转让给合营企业的行为。因此，一方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税；对合营企业的房屋，在分配给甲、乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。

三、合作建房房产分配过程中涉及的税种分析

根据前文所述，合作建房建成后房屋按合同约定进行分割，属于自建房的范畴，双方各自办理初始登记，不视为发生权属转移。但合作建房分房自用后再次转让或出售的，需按正常的销售不动产行为征缴各相关税费。

（一）分房过程中的增值税

根据国税函发【1995】156号文第十七条的规定，合作建房分房自用时出地方、出资方均需缴纳增值税。

（二）分房过程中的土地增值税

根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第二条的规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

（三）分房过程中的所得税

合作建房后分房自用按自建房处理，双方各自办理初始登记，因此分房过程不产生所得税的纳税义务。

（四）契税

根据《财政部 国家税务总局对河南省财政厅<关于契税有关政策问题的请示>的批复》（财税[2000]14号）的规定，甲单位拥有土地，乙单位提供资金，共建住房。乙单位获得了甲单位的部分土地使用权，属于土地使用权权属转移，对乙单位应征收契税，其计税依据为乙单位取得土地使用权的成交价格。上述甲乙单位合建并各自分得的房屋，不发生权属转移，不征收契税。

四、房地产企业合作建房实践与税务稽查风险提示

（一）房地产企业合作开发实践

房地产企业在合作开发房地产项目时，目前用的比较多的合作模式有：

1、股权合作开发：一方出地入股，一方以货币入股，双方成立项目公司合作开发。这种模式下，土地在项目公司名下，并且双方以项目公司名义办理立项和开发。这与税法上合作建房的要求是不相符合的，因此不适用合作建房的相关税收政策。

2、合同合作开发：一方出地，一方出钱，双方不成立项目公司合作。这类似前文所提到的案例中的情形，在合作开发阶段出钱的一方不能获得土地使用权。显然，这类情况也不是税法意义上的合作建房，不适用合作建房的相关税收政策。

（二）税务稽查风险提示

前述两种模式下，多数地区的税务部门是认可其合作建房性质的，并且适用合作建房相关税收政策，但实际上与税收法律法规不相符，因此蕴含着潜在的法律风险。笔者以为，房地产开发企业需对合作建房这种房地产开发行业常用的合作模式，从税法上重新审视，对合作模式进行筹划，正确理解税法规定，避免税务风险。

笔者建议，意欲采用上述合作开发模式进行合作的项目，应改变模式：一是想办法满足税法规定的合作建房模式；二是采用其他的合作方案。例如，房地产开发企业可以通过拆迁补偿等方式替代前述不符合合作建房要求的商业合作模式，并进行相应的税务筹划。