包税条款约定引发逃税刑责

编者按：实务中合同交易方签订合同时会约定包税条款，约定转让方应交的税款由受让方承担，转让方以为就此转嫁了纳税义务和纳税负担，但后续引发的涉税争议不断。本文以一则约定包税条款共谋逃税案向读者解析实际的税费承担者能否以利害关系人身份提起复议、法院认定利害关系人的事实依据及如何避免偷税行政案件向刑案转化。

一、案情简介

2013年9月30日，义乌市地税局稽查局接实名举报：展鸿公司于2009年2月将厂房转让给可可美针织时，故意隐瞒转让价格，逃避税费，要求查处。2015年1月4日，义乌市地税局稽查局对展鸿公司作出义地税稽处（2015）1号《税务处理决定书》、义地税稽罚（2015）1号《税务行政处罚决定书》，因无人签收，于2015年1月12日通过《义乌商报》向展鸿公司公告送达上述决定书，载明需追缴的税款、滞纳金和罚款金额，并告知可以自收到本决定书之日起60日内依法向义乌市地方税务局或义乌市人民政府申请行政复议，或者自收到本决定书之日起3个月内向义乌市人民法院起诉，公告内容自公告之日起满30日即视送达。

由于义乌市展鸿纺织品有限公司未能及时履行义地税稽处（2015）1号《税务处理决定书》、义地税稽罚（2015）1号《税务行政处罚决定书》所涉义务，涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条之规定，义乌市地税局稽查局据此于2015年3月16日才依法将其移送至义乌市公安局处理，3月18日，义乌市公安局对该案进行立案侦查。公安立案侦查后发现展鸿公司法人与义乌市可可美针织厂的法定代表人吴晓梅共谋签订虚假合同隐瞒转让价格逃税，2015年8月3日，义乌市公安局以涉嫌逃税罪为由对义乌市可可美针织厂的法定代表人吴晓梅实施刑事拘留，并于同年9月3日执行逮捕。

可可美针织厂因不服上述《税务处理决定书》，于2015年9月8日向义乌市人民政府申请行政复议，2016年4月13日，义乌市人民政府作出义政复决字（2016）第67号行政复议决定书，认定可可美针织提起行政复议申请已经超过法定申请期限，驳回可可美针织的行政复议申请。可可美针织不服，诉至法院。一审法院判决驳回了可可美针织厂的诉讼请求。可可美针织不服，上诉至浙江省高院。

二、争议焦点及各方观点

本案的争议焦点是可可美针织公司提出复议申请是否已经超过法定的行政复议期限？

一审法院认为，因展鸿公司与可可美针织厂对《房地产买卖契约》中约定的一切费用是否包括税费产生纠纷，（2014）金浦民初字第777号民事判决书和（2015）浙金民终字第355号民事判决确认“一切费用”包括税款由可可美针织承担。至此，可可美针织清楚知道其是涉案税款的承担者，义乌市地税局稽查局对展鸿公司作出的《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》与其存在利害关系。且在（2015）浙金民终字第355号案件中，可可美针织的上诉理由已涉及到本案《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》等内容，可可美针织对上述决定书产生的法律后果、救济途径也是清楚的。可可美针织在本案庭审中陈述其于2015年6月1日前收到（2015）浙金民终字第355号民事判决书，而其于2015年9月8日才提起行政复议申请，已超过《中华人民共和国行政复议法》第九条规定法定申请期限，被告义乌市人民政府据此驳回可可美针织的复议申请并无不当。

可可美针织厂上诉称，（1）民事判决虽认定“一切费用应包括税款（由上诉人承担）”，但系属于《合同法》上的民事责任，并未导致《税法》上的纳税义务转移，且《税收征管法实施细则》第三条第二款规定法定纳税义务不得转移。因此上诉人并不能依据民事判决确信自己可以获得复议申请权。上诉人直到知道自己被追究“逃税罪”共犯的刑事责任，才确信案涉《税务处理决定书》将被作为认定“逃税金额、比例”的依据，与自己发生直接利害关系，在按公安机关要求缴纳了税款以后，才申请涉案行政复议。（2）税务机关在明知其具体行政行为“可能（对上诉人）产生不利影响”时，理应对上诉人履行告知义务。但义乌市地税局稽查局直至2015年6月1日函告上诉人时仍只是要求“协助税务机关执行展鸿公司的债权”，未告知上诉人“申请行政复议的权利”等，应当视为上诉人未超过申请复议期限。请求二审法院依法改判，以保护上诉人行政救济权利。

义乌市人民政府答辩称，《中华人民共和国行政复议法》第九条规定：答辩人查明，被答辩人义乌市可可美针织厂厂长吴晓梅明知义乌市地税局稽查局在义乌商报上公告其作出的义地税稽处（2015）1号《税务处理决定书》，但被答辩人于2015年9月8日才提起行政复议申请，已经超过法定申请期限，其作出的行政复议决定事实清楚、程序正当、法律适用正确。请求法院驳回被答辩人的诉讼请求，维持原判。

二审法院认为，原审判决以上述民事判决为依据认定上诉人“至此知道其是涉案税款的承担者，义乌市地税局稽查局对展鸿公司作出的《税务处理决定书》与其存在利害关系”，缺乏事实依据。2015年8月3日义乌市公安局以涉嫌逃税罪为由对上诉人义乌市可可美针织厂的法定代表人吴晓梅实施刑事拘留，至此上诉人与涉案义地税稽处（2015）1号《税务处理决定书》才存在法律上的利害关系。故上诉人于2015年9月8日提起行政复议申请，并未超过《中华人民共和国行政复议法》第九条规定的法定申请期限。被上诉人被诉义政复决字（2016）第67号行政复议决定认定上诉人义乌市可可美针织厂提起行政复议申请已超过法定申请期限，属于认定事实不清，证据不足，适用法律错误，判决撤销金华市中级人民法院（2016）浙07行初141号行政判决、撤销义乌市人民政府义政复决字（2016）第67号行政复议决定书，责令义乌市人民政府自收到本判决之日起60日内重新作出行政复议决定。

三、华税观点

（一）税务争议利害关系人的救济

《税务行政复议规则》第二十三条，行政复议期间，行政复议机关认为申请人以外的公民、法人或者其他组织与被审查的具体行政行为有利害关系的，可以通知其作为第三人参加行政复议。

行政复议期间，申请人以外的公民、法人或者其他组织与被审查的税务具体行政行为有利害关系的，可以向行政复议机关申请作为第三人参加行政复议。

第三人不参加行政复议，不影响行政复议案件的审理。

第二十四条，非具体行政行为的行政管理相对人，但其权利直接被该具体行政行为所剥夺、限制或者被赋予义务的公民、法人或其他组织，在行政管理相对人没有申请行政复议时，可以单独申请行政复议。

第四十四条规定，行政复议申请符合下列规定的，行政复议机关应当受理：....（四）， 申请人与具体行政行为有利害关系。

以上是关于税务行政复议中利害关系人的相关规定，利害关系的认定将直接影响权利的救济。本案中，一审、二审法院均认为义乌市地税局稽查局对展鸿公司作出的《税务处理决定书》与可可美针织厂有利害关系，但是所认定的事实根据存在明显的差异。

一审法院认为展鸿公司与可可美针织对《房地产买卖契约》中约定的一切费用是否包括税费产生纠纷，（2014）金浦民初字第777号民事判决书和（2015）浙金民终字第355号民事判决确认“一切费用”包括税款由可可美针织承担，至此，可可美针织清楚知道其是涉案税款的承担者，义乌市地税局稽查局对展鸿公司作出的《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》与其存在利害关系。也就说（2015）浙金民终字第355号民事判决书是认定可可美针织与《税务处理决定书》有利害关系的依据，也是义乌市地税局稽查局2015年6月1日函告上诉人要求“协助税务机关执行展鸿公司的债权”的依据。二审法院认为，金华市中级人民法院2015年5月15日（2015）浙金民终字第355号民事判决，所涉及的事项为义乌市可可美针织厂因变更房产权属登记所缴纳的税款1114919.85元究竟应由谁来承担的问题，而非涉案义地税稽处（2015）1号《税务处理决定书》所涉应缴税款4432841.96元的事实，义地税稽处（2015）1号《税务处理决定书》与民事案件无关。2015年8月3日以涉嫌逃税罪为由对上诉人义乌市可可美针织厂的法定代表人吴晓梅实施刑事拘留，至此上诉人与涉案义地税稽处（2015）1号《税务处理决定书》才存在法律上的利害关系。

利害关系的认定直接影响权利的救济时限，本案中认定利害关系的事实依据的不同导致可可美纺织厂救济权利并未完全丧失。在此提醒，如果税务机关作出的税务处理决定、处罚决定与非具体行政行为的行政管理相对人有利害关系，切记要在规定的期限内提起复议申请，否则可能面临本案中可可美纺织厂行政复议、一审判决中因超过法定期限被驳回的后果，避免因时限争议增加不必要的诉讼。

（二）纳税义务具有法定性，不因税费承担条款的约定而移转

纳税义务人，是直接负有纳税义务的单位及个人，表明国家直接向谁征税或谁直接向国家纳税，税法上称之为纳税人，是课税要素的重要组成部分。根据《税收征收管理法》第四条规定“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”各税种实体法也对纳税义务人做了明确的规定。在交易过程中，双方可以约定应缴纳税款由非纳税义务主体方承担。税款承担主体可以通过合同条款进行约定，但纳税义务主体具有法定性，不应税费承担条款的约定而变更。

本案中，义乌市地税局稽查局对展鸿公司作出义地税稽处（2015）1号《税务处理决定书》、义地税稽罚（2015）1号《税务行政处罚决定书》并进行了公告送达。由于义乌市展鸿纺织品有限公司未能及时履行补交税款、滞纳金、罚款涉嫌触犯逃税罪的规定，义乌市地税局稽查局据此于依法将其移送至义乌市公安局处理，义乌市公安局对该案进行立案侦查。本案中义乌市公安局对该案立案侦查后，于2015年8月3日以涉嫌逃税罪为由对上诉人义乌市可可美针织厂的法定代表人吴晓梅实施刑事拘留。最终本案中义乌市展鸿纺织品有限公司法定代表人鲍成华、义乌市可可美针织厂负责人吴晓梅因签订双合同偷税被判逃税罪。

（三）逃税罪阻却补税需及时，超期或定罪

《刑法》第二百零一条的规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。有上述行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外。《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条的规定，逃避缴纳税款，涉嫌下列情形的，应予立案追诉：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的。且纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

根据以上，逃税的数额和该数额所占的比例是否同时满足法律规定的情形，是认定罪与非罪以及刑罚轻重的关键，在案件进入司法程序前，补缴税款及滞纳金并接受处罚的，可以免于刑事责任；若案件进入司法程序后，再补缴税款及滞纳金并接受处罚的，则不得免于刑事责任。本案中义乌市地税局稽查局作出行政处理、处罚决定后，义乌市展鸿纺织品有限公司没有在规定期限内履行补交税款、滞纳金、罚款义务被稽查局移交公安立案侦查，后可可美纺织厂缴纳了税款、滞纳金申请行政复议，也没有免除被追究逃税罪的刑事责任。

华税在此提醒，根据第二百零一条第四款的规定，行为人若想免予受刑事处罚，必须在规定期限内接受税务机关的处理，缴纳税款、滞纳金与罚款。行为人没有在规定期限内接受税务机关的处理，即可进入刑事司法程序追究行为人的刑事责任，而在刑事司法程序启动后，再行缴纳，则不符合本条第四款的规定。当然根据《修正案》第二百零一条第四款之规定，行为人接受行政处罚是免予受到刑事处罚的前置必要条件，因此行政处罚程序应当先行启动。若税务机关在稽查过程中，发现违法行为达到逃税罪的立案追诉标准，将涉嫌犯罪线索及相关证据直接移送公安机关的，司法机关也不能直接追究行为人的刑事责任，应交由税务机关作出决定，根据行为人是否缴纳税款、滞纳金、罚款决定是否追究刑责。