以案说法：丧失增值税免退税资格后免退税款如何处理

编者按：为了鼓励部分行业发展，国家出台了一系列税收优惠政策，增值税免、退税是重要一项。由于大部分一般纳税人选择1个月作为纳税期限，则须自期满之日起15日内申报，因此当月产生的增值税只能在次月进行申报免税或者申请退税。所以，实践中出现问题：税务机关在纳税人丧失退税资格当月即不予退还上月退税，已经取得退税的或者已经办理免税的，予以追缴税款。本文从一篇案例出发，从合法性、合理性分析丧失增值税免退税资格后取得的免退税款如何处理，以飨读者。

一、案情简介

肇庆市某水务有限公司（以下简称水务公司）成立于2010年9月13日，经营范围为环保工程项目投资及经营管理、污水处理，其中污水处理的劳务符合免征增值税的规定，经向主管税务机关备案，水务公司自2011年1月1日起根据《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税[2008]156号）享受免征增值税优惠。

2013年4月1日，《关于享受资源综合利用增值税优惠政策的纳税人执行污染物排放标准有关问题的通知》（财税[2013]23号）新增规定：对未达到相应的污染物排放标准的纳税人，自发生违规排放行为之日起，取消其享受资源综合利用产品及劳务增值税退税、免税政策的资格，且三年内不得再次申请。纳税人自发生违规排放行为之日起已申请并办理退税、免税的，应予追缴。发生违规排放行为之日，是指已经污染物排放地环境保护部门查证确认的，纳税人发生未达到应予执行的污染物排放标准行为的当日。

2014年1月15日，肇庆环保局对原告废水排放情况进行监测，认定原告排放废水超标，并于2月12日发出《整改通知》，5月20日发出《环境监察通知书》，对水务公司予以行政处罚。

2016年12月14日至2017年2月21日期间，水务公司三次按要求向主管税务机关提交情况说明。2017年3月15日，税务机关作出《税务事项通知书》，通知原告因其2014年1月15日污染物排放未达标，不再符合免税条件。要求原告对2014年1月15日—2015年6月30日发生的免税收入补缴相应税款及滞纳金。

水务公司认为：1.2014年1月取得退税归属于2013年12月，与违法排污行为无关，该笔免税不应当追征；2. 2016年12月14日已经向主管税务机关报告情况，税务机关未及时停止免退税资格，直至2017年3月15日方作出税务通知，此间产生的滞纳金不应当由纳税人承担。

二、案件点评

（一）追征资格丧失当月取得的上月免退税是否合法、合理

根据《增值税暂行条例》的规定，增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人以1个月为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税。由于增值税一般纳税人通常按月申报，即每个月15日前申报上月增值税，现行增值税征收方式决定了实现免税、取得退税必定延迟至次月。

若在新的月份丧失了享受增值税优惠的资格，那么所属上月的免退税如何处理？按照财税[2013]23号规定，自环境保护部门查证确认纳税人排污不达标当日，即失去增值税免退税资格资格，且自该日起已申请并办理退税、免税的，应予追缴。2014年1月15日肇庆环保局已经确认水务公司排污超标，因此税务机关依据规定，追缴2014年1月水务公司已经申报的2013年12月增值税免税，并不违法。

但是，合法并不意味着绝对合理。水务公司超标排污行为发生于2014年1月，2013年12月并没有此类违法行为。由于2014年1月申报免税时，超标排污行为尚未发生，水务公司没有丧失免税资格，实现免税符合规定。而财税[2013]23号对当月实现的上月退免税进行追征，实质上采取了追溯惩罚机制，本身不具有合理性。

税收公平原则是税法的基本原则之一，要求国家征税制度要使每个纳税人随的负担与其经济状况相适当,并使各纳税人之间的负担水平保持平衡。财税[2013]23号对没有违法、应当享受退免税政策的纳税人进行追缴，严重脱离税收公平原则的要求。

（二）法律适用问题：实体从旧程序从新的例外

本案《税务事项通知书》系2017年3月15日作出，需要补充的信息是，此时财税[2013]23号文件已经失效，新的文件为《财政部、国家税务总局关于印发<资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录>的通知》（财税〔2015〕78号），将污水处理免增值税改为即征即退70%，并规定：“已享受本通知规定的增值税即征即退政策的纳税人，因违反税收、环境保护的法律法规受到处罚（警告或单次1万元以下罚款除外）的，自处罚决定下达的次月起36个月内，不得享受本通知规定的增值税即征即退政策。”

关于法律适用问题，最高人民法院关于印发《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》的通知〔法（2004）96号〕规定：“关于新旧法律规范的适用规则。根据行政审判中的普遍认识和做法，行政相对人的行为发生在新法施行以前，具体行政行为作出在新法施行以后，人民法院审查具体行政行为的合法性时，实体问题适用旧法规定，程序问题适用新法规定。但下列情形除外：

（一）法律、法规或规章另有规定的；

（二）适用新法对保护行政相对人的合法权益更为有利的；

（三）按照具体行政行为的性质应当适用新法的实体规定的。”

本案税务机关认为，根据“实体从旧、程序从新”的法律适用原则，其依据失效的财税[2013]23号文件作出行政行为法律适用正确。而事实上却未考虑到实体从旧程序从新的例外情形。

前已述及，财税[2013]23号文件规定的追缴机制实质上违背税收公平原则，侵犯纳税人的合法权利，而新的财税〔2015〕78号规定自处罚次月才丧失退免税资格，弥补了财税[2013]23号文件缺陷，是对于保护纳税人合法权益更为有利的新法，因此，根据《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》规定，应当适用。

（三）超期检查导致的滞纳金由纳税人承担不符合行政合理性

本案另一个争议焦点系滞纳金的起算时间问题。水务公司认为，其履行了如实向税务机关报告情况的义务，而税务机关在排污行为发生三年之后才出具《税务事项通知书》，检查期间过长，导致滞纳金金额令企业难以承受，因此，由于税务机关检查期间过长而产生的滞纳金不应当由企业承担。

合理行政原则要求行政决定应当具有一个有正常理智的普通人所能达到的合理与适当，并且能够符合科学公理和社会公德。由于现行法律对税务检查的最长期限没有限制，实践中往往出现长达四、五年的检查，并加收滞纳金，加重纳税人负担，与合理行政原则相违背。

四平市中级人民法院在（2017）吉03行终36号吉林省丰达高速公路服务有限公司诉公主岭市国家税务局、公主岭市国家税务局稽查局税务行政处理二审行政判决书中说道：“该案历时四年，期间发生的滞纳金全部由原告承担显失公平，判定……之后产生的滞纳金，不应由原告承担，符合合理性原则。”可见，司法机关对超期检查加收滞纳金持有否定态度，并且基于行政合理性原则对纳税人进行保护。

三、现行增值税即征即退政策仍然存在缺陷

增值税即征即退，是指对按税法规定缴纳的增值税税款，由税务机关在征税时部分或全部退还纳税人的一种税收优惠。经梳理现行增值税即征即退政策，我们发现对“丧失增值税免退税资格后取得的免退税款如何处理”的规定仍然存在缺陷。

这些政策有的作出了不符合条件之“次月”方丧失优惠资格，有的作出了违法行为对应的“纳税期”产生退税予以追缴，但是更多的政策规定不明或者存在歧义。笔者认为，应当对这些政策集中修订，规定“已享受规定的增值税即征即退政策的纳税人，对所属不符合相关条件之月或者受到主管行政部门行政处罚（警告或单次1万元以下罚款除外）之月发生的增值税纳税申请退税的，不予办理，已经办理的应予追缴。已享受规定的增值税即征即退政策的纳税人，不符合相关条件次月或者受到主管行政部门行政处罚（警告或单次1万元以下罚款除外）次月起36个月内，不再享受规定的增值税即征即退政策。”以此保护纳税人丧失免退税资格之前应当取得的合法免退税权利。

附：现行增值税即征即退政策汇总