刘天永：税务机关暂缓办理企业出口退税败诉案

对出口企业来说，税务机关暂缓办理退税、暂扣应退税款的行为给企业造成资金周转压力，对出口退税权益造成实质性的影响。而税务机关则普遍认为暂缓办理出口退税、暂扣应退税款只是出口退税审核过程中的中间环节，未对企业权益造成实际损害。因此，税务机关暂缓办理退税、暂扣应退税款是否可诉是企业与税务机关争议的焦点，也是企业是否可以实现权利救济的关键。本文笔者分享一则案例，对相关法律问题进行分析。

一、案情简介

2012年12月至2013年9月12日期间，甲公司共分12批次向福州市国家税务局（以下简称“市国税局”）申报出口退税，应退税款合计金额4,389,175.43元。2017年3月29日，因甲公司的供货商存在“涉嫌虚开增值税专用发票等需要对其供货的真实性及纳税情况进行核实的疑点”，市国税局以函告方式决定按照所涉及的退税额对甲公司其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税共计8982010.22元，最终暂缓办理出口退税2457157.12元。甲公司不服该决定，向福建省国家税务局（以下简称“省国税局”）申请行政复议。省国税局复议维持。甲公司不服，提起行政诉讼，法院以不符合起诉条件为由裁定驳回起诉，后甲公司提起上诉，二审法院认为起诉属于法院受案范围，裁定撤销一审，指令一审法院继续审理。

二、各方观点

争议焦点：暂缓办理退税、暂扣应退税款的行为是否可诉。

甲公司观点：1、市国税局暂缓办理出口退税的函告直接导致甲公司2457157.12元退税损失，明显已对甲公司的实体权益产生实际影响，属于行政诉讼的可诉范围。2、市国税局的函告对甲公司其他应退税款进行暂缓办理退税，是对甲公司应退税款的暂扣行为，属于行政强制措施，属于行政诉讼受案范围。

税务机关观点：1、暂缓办理退税是过程性行为，并不是最后不予退税的处理决定，其并未对甲公司的权利义务产生最终实质性影响。暂缓办理退税决定不具有可诉性。2、暂缓办理应退税款不是行政强制措施，不具有可诉性。《行政强制法》规定的扣押措施的对象都是相对人的财物，而出口退税是一项财政激励机制、出口鼓励机制，其本质更倾向于行政奖励，而不同于行政负担的征税行为。

一审法院观点：暂缓退税函告既非税务处理决定亦非税务处罚决定，对甲公司的权利义务明显不产生实际影响，不符合行政诉讼的起诉条件。

二审法院观点：市国税局暂缓办理出口退税的处理行为，导致甲公司不能如期获得退税利益，对其权利义务产生了实际影响。甲公司的提起本诉讼属于法院受案范围。

三、法律分析

根据《行政诉讼法》的规定，本案涉税争议事项可能适用的法律依据是第十二条第二项“对限制人身自由或者对财产的查封、扣押、冻结等行政强制措施和行政强制执行不服的” 或第十二项“认为行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益的”。因此，需要讨论问题就是暂缓办理退税是否侵犯了企业出口退税权益或者是否属于行政强制措施，以下展开分析。

（一）暂缓办理退税行为侵犯企业出口退税权益，应属行政诉讼受案范围

税务实践中，税务机关普遍认为暂缓办理退税行为是一种中间性、阶段性状态，后续是否退税才是决定性的行政行为，故认定暂缓办理退税未对企业权益造成实际损害，不具可诉性。

而在司法实践中，税务机关暂缓办理退税决定是否可诉，已得到法院判决的回应。如常熟市华锦进出口有限公司与江苏省常熟市国家税务局一审行政案件、宁波市瑞麟服饰有限公司与浙江省宁海县国家税务局行政复议一案二审行政裁定、常熟市华锦进出口有限公司与江苏省常熟市国家税务局一审行政案件中，法院认为暂缓办理退税的处理决定出口企业产生了实际影响，应当依法受到是否合法的审查，属于行政诉讼受案范围。

本案中二审法院也持此观点。二审法院认为，市国税局在审查过程中，发现甲公司的供货商涉嫌违法，以需予以排除为由作出暂缓办理出口退税处理。因该暂缓办理出口退税处理行为，导致甲公司不能如期获得退税利益，对其权利义务产生了实际影响。

以上法院的审理结果对纳税人在税务机关出具“暂缓办理出口退税决定”后的救济权利予以了肯定，税务机关以及司法机关在审理此类案件时充分考虑出口企业的财产权利，尊重纳税人的合法救济权利，防止税务机关不作为、滥用职权。

（二）暂扣其他已审核通过的应退税款，实质已起到了行政强制措施的效果

本案中，甲公司主张暂缓办理退税可诉的另一观点系认为市国税局对其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税的行为属于行政强制措施。

根据《行政强制法》第二条第二款的规定，所谓行政强制措施是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为。

本案中暂缓办理其他已审核通过的应退税款是否属于行政强制措施，关键在于税局税务机关暂缓办理的“其他已审核通过的”应退税款所有权是否属于出口企业。

对于这一问题，要对“暂缓办理出口退税”和“暂缓办理其他已审核通过的应退税款”的概念进行区分。《出口货物税收函调管理办法》（国家税务总局公告2010年第11号）第十五条第二项规定：“复函确认供货企业存在下列疑点之一的，暂缓办理出口退税，对已办理出口退税的，应按照该复函所涉及退税额暂扣该企业其他已审核通过的应退税款……”而作为税务机关审核出口退（免）税的内部工作管理规范，《全国税务机关出口退（免）税管理工作规范》已从1.0版、1.1版变更到现行有效2.0版本，延续了《出口货物税收函调管理办法》中“暂缓”、“暂扣”的表述。

根据以上文件，暂缓办理退税的对象是存在疑点的已申报尚未批准的出口退税；暂扣应退税款的对象是不存在疑点的已申报且已审批通过但尚未完成的出口退税。这意味这“暂缓办理出口退税”和“暂扣应退税款”下的退税款的性质是不同的，其中“暂扣应退税款”的退税款已经税务机关审核通过，只是尚未退给企业，即意味着这笔应退税款所有权属于出口企业。因此，“暂扣应退税款”实质上是对已经属于出口企业的财物进行的暂时性控制，符合行政强制措施的要求。本案中，市稽查局所谓“暂缓办理退税”的对象是甲公司“其他已审核通过的应退税款”，即名为“暂缓”，实为“暂扣”，因此，市稽查局的所谓“暂缓退税”行为实际上是行政强制措施，属于行政诉讼的受案范围。