刘天永：以真实交易判断“假自营，真代理”的标准案

实践中，当出口企业同时签订货物购销合同与出口代理合同时，税务机关很有可能仅根据该形式要件，认定企业“假自营，真代理”，从而进一步作出对出口企业不利的处理决定，笔者以为是否构成“假自营，真代理”需要以是否存在真实交易作为判断基础。本文分享一则案例，与读者共同探讨相关的法律问题。

一、案情简介

Y公司系外贸企业， 2010年至2012年，分别与X公司、L公司签订售货合同，约定X公司、L公司向Y公司购买高保真音响连接线。此外，2010年至2011年，Y公司先后与H公司签订2份《委托代理出口协议》，就委托代理出口货物有关事宜作出约定。2010年10月至2012年4月期间，Y公司又与H公司签订119份《工矿产品购销合同》，其中9份在结算方式及期限中载明“出货收汇后，凭增值税发票结算”，在其他约定事项中载明“仅供商检”。其余110份合同在结算方式及期限中载明“预付10%货款，剩余货款在出货30日后凭增值税发票结算”。上述《工矿产品购销合同》项下货物出口后，Y公司通过出口退税申报，陆续获得出口退税款25615391.31元。

2014年2月21日，甲稽查局作出《税务处理决定书》，认定Y公司在2010年10月1日至2012年5月31日经营期间出口给X和L公司的货物构成外贸出口“真代理、假进销”的违规操作，依据《关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）（以下简称“国税发〔2006〕24号文”）第二条、《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）（以下简称“财税〔2012〕39号文”）第七条的规定，对Y公司出口上述119单货物取得的出口退税款25615391.31元，予以追缴。Y公司不服，后申请复议及诉讼。

二、各方观点

争议焦点：Y公司的出口行为是否构成“假自营，真代理”，税务机关追缴已退税款的决定是否具有法律依据。

Y公司观点：1、与H公司之间实际建立的是买卖合同关系。119份《购销合同》清楚载明，其作为买受人依约足额履行主给付义务，双方的交货、付款行为构成《购销合同》履行的核心，该119份合同均得到了实际履行。并且每一票业务办理出口和收汇过程中所发生的费用，包括报关费、运输费、银行费用等均由其承担，可充分证明其与H公司之间履行的是《购销合同》，因为只有按照买卖合同履行，货物出运的费用才应当由其负担；2、从业务发生的时间上看，Y公司与H公司签订购销合同的时间早于签订委托代理出口协议的时间，且其与H公司签署的名为《委托代理出口协议》的书面文本，仅仅只是“业务合作框架协议”，并未实际履行。Y公司的出口业务真实存在，在出口手续齐全、合法的前提下，获得出口退税是一项客观存在的、受法律保护的可得利益，依法应予支持；3、Y公司并不存在没有真实货物出口而假冒出口、骗取国家出口退税的情形，稽查局作出的决定缺乏法律依据,应予撤销。

税务机关观点：Y公司与H公司签订的多份《工矿产品购销合同》明确约定“仅供商检”，双方签订的《委托代理出口协议》也明确约定“双方签订的所有购销合同仅供商检用”，同时约定Y公司并不承担出口业务的任何风险，印证了Y公司出口涉案货物不是购销关系，而是代理关系，即Y公司的出口行为实质上系“假自营、真代理”，按照国税发〔2006〕24号文第二条、财税〔2012〕39号文第七条，出口企业在签订“双合同”的情形下不予退税。

法院观点：甲稽查局作出的税务处理决定对Y公司已申报并实际取得的出口退税款予以追缴，对Y公司的权益产生重大影响，但在作出该处理决定前，未充分保障Y公司陈述、申辩的权利，违背了正当程序原则，程序违法，应予撤销。

三、法律分析

（一）税务机关处理决定适用的法律依据错误

本案中税务机关依据财税〔2012〕39号文作出处理决定，该文件的生效时间除仅有的特殊情形自2011年1月1日实施外，其余包括与本案相关的“假自营、真代理”等其他规定自2012年7月1日起实施，而本案所涉交易事项发生的时间段为2010年10月至2012年4月期间，由此可见，税务机关对过去的交易事项适用新的法律，违背“法律不溯及既往原则”，属于法律适用错误，依法应予撤销。

（二）不应仅从形式要件片面理解“假自营，真代理”

国税发[2006]24号文第二条对“假自营，真代理”的情形作出了规定，认为在此种情况下不应办理出口退税，旨在防范和打击骗取出口退税的违法犯罪活动。本案中，税务机关认定“假自营、真代理”的主要事实依据是“出口企业以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同”。那么两份协议并存，是否就意味着出口企业从事的出口业务就一定是税收违法行为，是否一定存在骗税？

最高人民法院审理的《北京博创英诺威科技有限公司与保利民爆科技集团股份有限公司合同纠纷案》（[2013]民提字第73号）对此问题给出了解释:当外贸合同实际履行且已履行完毕，有真实的货物出口，退税主体是与外商签订出口贸易合同的外贸代理公司时，外贸代理公司获得出口退税符合我国法律、行政法规的规定。可见，最高法院将是否有真实履行的交易作为是否存在骗税的判断依据，笔者以为，这是恰当的。

而税务机关片面认定出口企业从事 “假自营、真代理”业务与骗税相关，仅从形式要件就作出追缴已退税款的决定，其忽视了最核心的因素，即交易的真实性。本案中，Y公司向H公司支付了货款，并以自己名义委托物流公司提供订舱、报关、商检换单等服务，并向物流公司支付了运费、保险费，并以自己的名义申报退税，税务机关对货物的真实交易和出口并无异议，仅从Y公司与H公司签订合同外在形式要件作出追缴已退税款的决定，属事实认定不清，作出的相关决定自然难以成立。

（三）有真实的货物交易和出口，是申报退税的根本

有真实货物和出口是申请出口退税的根本，企业申报退税附送的资料足以证实交易真实发生并真实出口的情况下，企业就应当享有退税的权益。税务机关在无充分有效证据证明企业虚假出口、存在出口退税税收违法犯罪行为的情况下，不能否认货物已真实出口的事实。税务机关在没有确凿的证据证明某一或特定税务违法事实或行为存在的情况下，应在先认定纳税人是诚实的、可以信赖的和无过错的，直到有足够的证据并由执法机关来推翻这一认定为止。出口企业申请出口退税的货物满足一是增值税、消费税征收范围内的货物；二是报关离境；三是财务上已作出口销售；四是已收汇并经核销，同时具备以上四个条件即可申请出口退税。

综上，虽本案中Y公司与H公司签订的购销和委托代理出口合同符合“假自营、真代理”的形式要件，但Y公司提供的证据已充分证实其货物真实交易和出口，符合申报出口退税的条件。