刘天永：破产程序中的税收优先权案

在破产程序中，税收优先权针对的应是企业欠缴的税款，而且该权利应当通过债权申报，在先形成的担保债权之后得以实现。本文笔者在分享一则案例的基础上，与读者共同探讨与税收优先权相关的法律问题。

一、案情介绍

甲公司于2015年7月31日经法院裁定破产，季某经管理人审查认定的债权为95218488.43元。2015年8月11日至2016年1月20日，A稽查局对甲公司在2010年1月1日至2014年12月31日纳税情况进行了检查。2016年2月27日，经A重大税务案件审理委员会审议同意，A稽查局依法作出《税务处理决定书》，对甲公司的涉税违法行为进行确认，并根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条的规定，作出认定甲公司以虚假出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，依法追缴所骗取的退税款18547251.98元的处理决定。

2016年1月27日，季某涉嫌骗取出口退税罪被公安机关移送审查起诉，后被公诉。检察机关作出的起诉书表明A稽查局作出的《税务处理决定书》是控诉机关指控季某涉嫌骗取出口退税罪的主要证据。

2016年3月12日，季某以甲公司最大债权人和甲公司骗取出口退税案当事人身份，向国家税务总局提起行政复议申请，请求撤销A稽查局《税务处理决定书》。2016年6月18日，国家税务总局收到季某提出的行政复议申请，请求撤销涉案处罚决定。至此，季某对税务处理决定和税务处罚决定均提出了复议申请。此案后经一审和二审。

二、法律分析

（一）季某不是税务案件的适格当事人

季某对税务处理决定和税务处罚决定申请行政复议，重点在于季某是否具有针对该税务处理决定及税务处罚决定申请行政复议的主体资格。而季某是否具有提出行政复议的主体资格取决于季某是否具有行政法律上的利害关系。

根据《行政复议法实施条例》第二十八条第（二）项的规定，提起行政复议申请，申请人应当与具体行政行为具有利害关系。根据《税务行政复议规则》第二十四条的规定，非具体行政行为的行政管理相对人，如果其权利直接被该具体行政行为所剥夺、限制或者被赋予义务的公民、法人或者其他组织，在行政管理相对人没有申请行政复议时，可以单独申请行政复议。

由前述法条分析可见，“权利直接被剥夺、限制或者被赋予义务,具有法律上利害关系”是判定申请人作为非行政管理相对人是否具备行政复议主体资格的关键因素。

本案中，首先，季某不是税务处理决定书、税务处罚决定书的相对人，其权利未被直接剥夺和限制，亦未被赋予相关义务，而且民事债权债务关系并不构成行政法律上的利害关系。其次，税务处理决定书、税务处罚决定书与犯罪嫌疑人是否构成犯罪无直接因果关系，季某是否构成刑事犯罪属于刑事司法范畴，也不能构成行政法意义上的利害关系。因此，季某不是本案争议的适格主体，不得就税务机关作出的税务处理决定和处罚决定申请复议和诉讼。

（二）破产程序中的税收优先权法律分析

根据上文的分析可知，本案中季某不得对税务处理决定和处罚决定申请复议和诉讼，本案的实体法律问题不能进入审理程序。但本案涉及的破产程序中的税收优先权问题较为复杂与重要，笔者接下来对此问题进行分析。

1、破产程序中，仅欠缴的税款才应优先受偿

《企业破产法》第一百一十三条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。”

最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条规定：“下列债权不属于破产债权：（二）人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金。”第九十三条规定：“破产财产分配方案应当包括以下内容：（二）债权清偿顺序、各顺序的种类与数额，包括破产企业所欠职工工资、劳动保险费用和破产企业所欠税款的数额和计算依据，纳入国家计划调整的企业破产，还应当说明职工安置费的数额和计算依据。”

《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》法释[2012]9号规定：“税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。”

根据前述规定，只有欠缴税款属于优先债权，破产受理日前产生的滞纳金属于普通债权，至于罚款不属于税收债权。

2、破产程序中，债权清偿顺序应优先适用《企业破产法》

在破产程序中，对一般债权而言，根据《企业破产法》第一百一十三的规定，税收债权后于劳动债权而优先于普通债权受偿。至于税收债权与担保债权的关系，则较为复杂，根据《企业破产法》第一百零九条的规定，担保债权应当优先受偿，但根据《税收征管法》第四十五条的规定，只有发生在税收债权之前的担保债权享有优先受偿权，由此产生法律适用的矛盾。但笔者以为，破产程序中的，担保债权与税收债权的清偿顺序应优先适用《企业破产法》，即担保债权具有优先受偿性。理由如下：1、担保物权的实现不受破产法辖制而在破产程序之外进行, 而税收债权受偿的财产基础仅以破产财团为限, 因此逻辑上担保物权应先于税收债权；2、从现实法的角度看，若税收债权优先于担保物权，而劳动债权优先于税收债权，那么意味着劳动债权优先于在欠缴税款后形成的担保债权，显然这样是不合理的；3、强调税收债权的优先性，会降低一般债权的受偿比例，不利于其他债权人的权益保障；4、破产财团的价值往往有限，税务机关参加破产程序的成本与收益经常不相称。

3、税收债权应按照破产程序要求进行申报

税收之债作为公法上的一种债权债务关系已普遍得到承认，即税收之债也是债的一种。《企业破产法》使用了债权的概念，应当认为是包含了私法债权与公法债权的，由此可知《企业破产法》也明确了税收的债权属性。对于破产程序中债权的实现，根据《企业破产法》第四十八条的规定，除了劳动债权，原则上要求所有的债权都进行申报，税收之债作为债权的一种，也应当按照破产程序的要求进行申报，以实现法律适用的统一。