司法拍卖中税款负担的六大争议要点问题（附典型案例）

编者按：最高人民法院审判委员会于2016年5月30日通过了《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》。网络司法拍卖以低价、便捷受到欢迎，但在网络司法拍卖中也同样存在税收风险。司法拍卖中通常会有卖方将税款转嫁给买受人承担的情形，在转让合同中通常会出现“转让或者过户过程中产生的一切税费”这样的条款，均由买受方承担”。另外，在司法拍卖流拍后“以物抵债”的情形中，往往也有这样的约定。由于税费的缴清是产权过户、证照变更的先决条件，部分银行在实现债权的过程中，为了实现产权过户，而不得不先行为债务人垫付高额的税费。在很多情形下，转让过程中往往涉及巨额税费，买受方由于对缴纳税款有着错误的预期，往往导致在面临缴纳税款时会与卖方或者税务机关产生税务纠纷，导致自身陷入到长期的诉讼纠纷中，耗时费力。

一、《拍卖规则》《拍卖成交确认书》均属于合同的组成部分

对于拍卖，《中华人民共和国拍卖法》将之定义为，“以公开竞价的方式，将特定的物品或财产权利转让给最高应价者的买卖方式”。拍卖规则是构成拍卖制度的基本单位，是各种拍卖制度安排的具体表现形式。拍卖规则有广义和狭义两种含义：广义上的拍卖规则是指拍卖活动应当遵守的从国家法律到拍卖机制等一切规则。狭义上的拍卖规则仅指各拍卖企业制定的规范本企业拍卖活动的业务规则。本文所称《拍卖规则》则适宜从狭义上进行理解。拍卖成交确认书是指在拍卖活动中，竞买人提出最高应价后，拍卖师击槌确认，此时拍卖即成交，对这种成交，应以书面形式确定下来。《拍卖法》第五十二条规定：拍卖成交后，买受人和拍卖人应当签署成交确认书。这种确定买卖双方权利、义务关系的书面表示即为确认书。对于《拍卖规则》等类似文书是否属于《拍卖成交确认书》的一部分，台州紫怡金属工具有限公司税务争议一案中（（2017）浙行申1059号），浙江省高院认为，“《拍卖规则》系竞买人事先知悉的竞买条件，且根据《拍卖成交确认书》第七条，《拍卖规则》属确认书的有效组成部分”。胡某某与中国建设银行买拍合同纠纷一案（（2015）浙湖商终字第45号），湖州市中级人民法院认为，“《竞买注意事项》《竞买协议》《成交确认书》均是合同的组成部分”。

二、税费转嫁条款不违反法律强制性规定

根据税收法定原则的精神，没有相应法律作为征税依据，国家则不能征税，公民也没有相应的纳税义务。《中华人民共和国税收征收管理法》第四条的规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。根据税收法定原则和上述规定，纳税义务人作为法定的税收要素，司法拍卖公告中约定由买受方承担相关税费的约定不能改变法定纳税义务人。《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）也规定，对拍卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款；人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。上述规定也明确，拍卖财产相关税种的纳税人仍为法定纳税义务人。

不动产司法拍卖过程中往往涉及增值税、土地增值税、所得税、契税等多个税种，纳税义务人为原标的物的所有权人。一般情况下，买受人如需办理过户手续，需要有税务机关出具的相关完税凭证，但是可想而知，凡是不动产被强制拍卖的，基本上是因为无力偿还债务，在拍卖款未必能够满足债权的情况下，让原所有权人再另外缴纳相应税费变得不太现实。由于所有权人才是纳税人，税务机关在所涉税款无法到位的情况下也不能要求买受人缴纳，但是让所有权人缴纳也变得困难重重。为了避免上述问题，拍卖公告中一般会有税费转嫁条款。对于该类条款的法律效力问题也是司法拍卖中的一大争议点。胡某某与中国建设银行买拍合同纠纷一案（（2015）浙湖商终字第45号），湖州市中级人民法院认为，“当事人对于税费承担的约定属于意思自治范畴，属于民法调整的范围。该约定与上述暂行条例的规定也并不矛盾，虽然纳税主体为转让人，但并不排斥相关税费可由受让人承担”。张某某与武汉市江岸区税务局税务争议一案（（2017）鄂0102行初131号），江岸区法院认为，“黄某某作为涉案房屋的出让方即取得涉案房屋转让所得的人，是涉案房屋交易中个人所得税的纳税义务人，因原告张某某在本院司法拍卖网络平台上竞得原属于黄某某的涉案房屋，并在《拍卖成交确认书》中约定其自行承担涉案房屋的过户费用及其他所涉税，故原告张某某代黄某某缴纳上述相关费用系其真实意思表示，也不违反相关法律规定”。

三、对《拍卖规则》或《拍卖成交确认书》中“过户时产生的一切费用”的理解

在司法拍卖中，一般《拍卖规则》或《拍卖成交确认书》中都会有载明“过户时所产生的一切税、费、金等均由买受人承担缴纳”，“过户时产生的一切费用”作何解释，实务中存在一定的争议。受让方一般认为“过户”不等同于“交易”，其仅就过户时产生的税费负担即可，无需承担额外税收负担。台州紫怡金属工具有限公司税务争议一案中（（2017）浙行申1059号），浙江省高院认为，“根据《拍卖成交确认书》第四条约定，标的物过户变更登记手续由买受人自行了解办理，由此产生的税、费等一切费用均由买受人承担缴纳，上述约定未违反法律法规强制性规定，应认定有效。紫怡公司提出有关约定应仅限于过户时刻产生的税费，不符合通常理解。二审认定应由买受人紫怡公司承担前迪公司厂房拍卖、产权变更产生的一切税费，并无不当”。钱某某与无锡税务局税务纠纷一案（（2017）苏01行终893号），南京市中院认为，“无锡市中院发布的拍卖公告以及上诉人与无锡市中院签署的拍卖成交确认书中均注明拍卖所产生的所有税费由买受方承担，上诉人作为涉案房屋的竞买人，对于案涉拍卖活动中的税费具体缴纳要求是明知且自愿的，上诉人应当按照既定的内容履行相关义务”。

四、土地增值税不属于交易特定环节所产生的税费 

司法拍卖中一般会涉及增值税（营改增前为营业税）及相关附加税、土地增值税、印花税、契税、所得税、过户手续费、权证费等，在实务中土地增值税是否属于“交易环节税费”存在一定争议。湖南省芷江民族师范学院与芷江房地产开发有限公司拍卖合同纠纷一案中，关于土地增值税是否属于“过户税费”产生了争议，怀化市中院认为，“第一、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应依照本条例缴纳土地增值税。”在本案的房地产转让中，芷江师范是土地增值税的纳税义务人，缴纳土地增值税是其负有的法定义务。该条例第三条规定“土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。”第四条规定“纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。”第六条规定“计算增值额的扣除项目：……（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目。”由此可见，土地增值税是扣除了“与转让房地产有关的其他税金”的税金。依照上述规定，土地增值税是国家针对出让人取得的收入课税，本案中，芷江师范出让所得的收入是指土地使用权出让后取得经济利益的总流入，与交易过程中产生的营业税、城建税、教育附加费、印花税等税费课税原因、性质均不同，土地增值税不属交易特定环节产生的税费。第二、思科公司发布的《拍卖公告》和《竞买须知》中未明示土地增值税由受让方负担，《拍卖须知》规定“受让方承担过户税费以及由此次产权交易所产生的税费（包括拍卖委托人应出的税费）”应当仅指拍卖交易特定环节产生税费由受让方负担。芷江师范再要求金鑫房地产公司支付其所承担的土地增值税税金，没有事实依据和法律依据，本院不予支持”。

五、司法拍卖流拍后，“以物抵债”税负承担问题

最高院于2017年1月1日正式施行了《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（以下简称《网络拍卖规定》）。自2017年开始，人民法院在执行过程中开始采取网络司法拍卖的形式。网络拍卖一共可以进行两次，在第二次拍卖流拍后，执行法院会向申请执行人或其他执行债权人询问是否接受以物抵债，若不接受，人民法院可依法在同一网络司法平台变卖。执行程序中，若执行标的两次流拍，执行申请人可以选择“以物抵债”的方式抵偿债务，执行标的是不动产时，除非债权人与被执行人之间存在特殊约定，办理过户时的税费和相关手续费用依照以出让方式过户不动产缴纳税费的法律规定，由双方分别承担各自部分。《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”但在司法实践中，不同法院及法官对于税费承担具体方式的认定上，存在不一致的观点，部分法院在司法裁判中甚至根本不对税费的承担方式予以确定。另外，在实践操作中，由于税费的缴清是产权过户、证照变更的先决条件，部分债权人在实现债权的过程中为了实现产权过户，而不得不先行为债务人垫付高额的税费。

六、承担税款一方缴纳的税款的税前列支问题

根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。税务机关可能认为，竞买人替被执行人承担的相关税费本应该由被执行人承担，该部分税费不符合“与取得收入有关”“合理”，因此不能在企业所得税前进行扣除。并且，由于拍卖公告中的税费承担条款并未改变纳税义务人，即使竞买人承担了原本应该由被执行人应承担的相关税费。税务机关开具的的税收缴款书或其他完税凭证上的纳税人仍是被执行人。税务机关可能认为，该税收缴款书或其他完税凭证不得作为合法有效的凭证，作为在企业所得税前扣除的依据。从以上两个方面，竞买方承担相关税费后，可能存在不能在企业所得税前进行列支的风险。实务中对此问题存在一定争议，仍有部分税务机关工作人员以及实务理论界人士认为取得拍卖资产按约定代为被拍卖资产企业承担的税费，应允许其作企业所得税税前扣除。