政府承诺的税收优惠无效后企业如何救济？

编者按：在城市化进程加快、产业升级转型时代，国家为鼓励企业配合城市发展规划、实现资源优化配置实施搬迁，先后出台了一系列税收优惠政策。同时，为了搬迁的顺利，地方政府往往会给与企业一些“税收优惠”的“承诺”。这些承诺效力如何？在承诺无效或者拒绝兑现时，企业又应该如何寻求救济？本期华税以一则案例分析地方政府税收承诺的效力，探讨被拆迁企业因政府无效“税收优惠承诺”蒙受损失的救济方式。

一、案例引入

2012年5月18日A公司所在的某工业园区被当地政府公告列入拆迁范围。2013年6月16日，A公司与当地拆迁事务中心签订房屋拆迁货币补偿协议。为拆迁顺利进行，该工业园区镇政府向A公司出具一份承诺书，承诺A公司取得的补偿款为“净税收入，不用缴税”。2014年1月1日A公司开始进行搬迁工作，对拆迁事项单独进行税务管理和会计核算并按照规定向主管税务机关报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。2015年6月10日A公司完成搬迁且进行搬迁清算，该搬迁所得应缴纳企业所得税2,070,568.27元。2016年3月20日A公司完成2015年企业所得税申报及缴纳。

A公司向主管税务机关L税务局提交镇政府向A公司作出的承诺书，以书中载明“取得的拆迁补偿金应为‘净税收入，不用缴税’”为由，请求退回已缴纳税款2,070,568.27元。工业园区L税务局接受A公司的退税申请后，认为A公司符合政策性搬迁，不予退税。A公司不服，向市税务局申请复议，市税务局维持不予退税的决定。A公司不服向人民法院起诉。法院认为，该镇政府作出“承诺书”与本案不具有关联性，驳回A公司的诉讼请求。A公司转而向作出该“承诺书”的镇政府要求兑现，该镇政府未作出回应。

该案主要争议焦点系：镇政府关于“净税收入，不用缴税”的承诺书效力如何？如承诺书无效，A公司应通过何种途径救济？

二、A公司搬迁行为的税务处理适用[2012]年第40号文

根据《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告[2012]年第40号，以下简称[2012]年第40号文)第三条与第二十二条之规定，企业政策性搬迁须符合两个条件。一，企业由于（一）国防和外交的需要；（二）由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要；（三）由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要；（四）由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要；（五）由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要；（六）法律、行政法规规定的其他公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。二，自搬迁开始年度至次年5月31日前，向主管税务机关报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。

本案中A公司为社会公共利益的需要，在政府主导下进行整体搬迁，且已按照规定向主管税务机关报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料，可以适用政策性搬迁税收政策。

[2012]年第40号文第十五条规定：企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

第十六条规定，企业的搬迁收入，扣除搬迁支出后的余额，为企业的搬迁所得。企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。

本案中A公司于2015年6月10日完成搬迁且进行搬迁清算，该搬迁所得应缴纳企业所得税2,070,568.27元。2016年3月20日，A公司完成2015年企业所得税申报及缴纳，符合[2012]年第40号文的规定。

三、镇政府“不用缴税”的承诺与税收法律法规相抵触而自始无效

首先，从行政行为的类型来看，镇政府为了拆迁工作的顺利进行，向A公司作出的补偿款为“净税收入，不用缴税”的承诺属于行政允诺行为，该行政允诺违反《立法法》第八条关于税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律的规定，不能对税款征收管理，是否进行政策优惠进行确定。且《税收征收管理法》第三条明确规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

其次，该笔拆迁补偿款亦不属于《企业所得税法》免税、不征税收入的法定范围。根据第七条规定，企业取得的财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金以及其他国务院规定的收入为不征税收入。

根据第二十六条规定，企业国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益、符合条件的非营利组织的收入等为免税收入。

A公司的拆迁补偿收入不符合上述两项规定。因此，无论从“承诺”的效力是否合法或者“收入”本身是否属于免税、不征税的范围而言，镇政府的行政允诺无效。该承诺不会改变拆迁补偿款的税法性质，不能消灭A公司因此产生的纳税义务，A公司依据该“承诺书”主张退税自然于法无据。

四、行政允诺无效损害相对人合法权益的法律救济

行政允诺行为是否属于行政诉讼的受案范围，《行政诉讼法》未有条文明确，但2004年1月14日最高人民法院发布《关于规范行政案件案由的通知》（法发[2004]2号）将“行政允诺”单列作为具体行政行为的一类。因此，镇政府的行政允诺行为属于行政诉讼的受案范围，A公司可提起起诉。

由于该镇政府作出的“不用缴税”的行政允诺行为超越了自身职权范围、违反了税收法定原则，因此该行政允诺违法，客观上无法要求政府继续履行。因此，A公司将很难通过启动履行之诉来维护自身权益，但是A公司仍可就该行为提起行政赔偿之诉。

《行政诉讼法》第七十五条规定，行政行为有实施主体不具有行政主体资格或者没有依据等重大且明显违法情形，原告申请确认行政行为无效的，人民法院判决确认无效。第七十六条规定，人民法院判决确认违法或者无效的，可以同时判决责令被告采取补救措施；给原告造成损失的，依法判决被告承担赔偿责任。本案中，A公司由于拆迁行为而产生纳税义务以及具体数额计算较为复杂，既涉及拆迁收入，又包括拆迁支出，对企业具体造成的损失，可以双方协商，达成调解、和解。

实践当中，很多企业由于地方政府违法税收优惠承诺被法院认定无效，进而补缴税款、滞纳金、接受罚款。这在一定程度上由于政府违法承诺所导致，要求政府对纳税人所负担的税款、滞纳金和罚款承担赔偿责任有法可依，于理有据。更需要提醒企业的是，在接受招商引资时务必注意甄别类似承诺的效力，关注其合法性风险，避免不必要的风险和损失。