刘天永：因上游企业原因，综服企业被税局处理案

外贸综合服务企业（以下简称“综服企业”）提供代理出口退税服务，因上游生产企业的原因导致出口退税不符合税法的规定而被税务机关要求承担全部的不合规法律责任时，综服企业应如何应对是其关心和困惑的问题。本文笔者以一则真实案件为例，解析综服企业该如何实现事后的救济。

一、案情简介

甲公司是一家综服企业，2016年7月，A市国税稽查局对其2013-2015年度涉税情况进行检查。

经查，A市国税稽查局认定甲公司取得上游生产企业乙公司虚开增值税专用发票3000份，其中已申报退税款为600万元、已申报未退税款为260万元；甲公司8家上游供应商存在进销项不符，无生产经营能力，生产业务不真实的情况。据此，稽查局认为甲公司没有尽到审查义务，根据相关规定作出处理决定，将甲公司提供外贸综合服务代理退税的货物按照视同内销征收增值税，追缴已退税款8400万元，视同内销征收增值税7500万元，已申报未退税款5000万元不再予以办理退税。

二、各方观点

争议焦点：甲公司作为综服企业提供的外贸综合代理出口退税服务，因上游生产企业的原因导致的出口退税法律责任是否应由其承担。

甲公司观点：甲公司与上游供应商之间存在真实的供销交易，取得的增值税专用发票与真实的货物购销交易关系是相符的，在发票管理系统中均能认证通过，发票所载货物数量、品名、金额与双方之间的入库单、出库单、结算单及账务处理均能一一对应，足以证明其从未实施过虚开增值税专用发票的行为。其在从事外贸综合服务过程中，通过委托律师进行尽职调查、派专人查验货物等方式确保国内购进业务的真实性，已尽到必要的审查义务，其从事的是代理服务，只收取少量服务费，不应由其承担出口退税法律责任。

税务机关观点：甲公司以自营名义出口并申报了出口退税，出口退税款退给了甲公司，经核查甲公司上游生产企业存在虚开、无生产能力等情况，甲公司未尽到严格审查的义务，不应适用增值税退（免）税和免税政策，应按视同内销货物征税的其他规定征收增值税。

三、法律分析

笔者认为，综服企业可从审查义务的履行和出口退税责任主体两个方面进行申辩。

（一）审查义务履行及责任承担的法律分析

1、甲公司已履行严格审查的义务

国家税务总局《关于外贸综合服务企业出口货物退(免)税有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第13号）第三条规定：“外贸综合服务企业应加强风险控制，严格审查生产企业的经营情况和生产能力，确保申报出口退（免）税货物的国内采购及出口的真实性。”从这一条文可以看出，综服企业负有审查义务，审查的内容包括生产企业的经营情况、生产能力、货物出口的真实性。因此，按照这一规定的要求，只要综服企业对这些项目进行了严格审核，就可以认为尽到了审查义务。

本案中，甲公司委托律师对其上游生产企业实施了尽职调查，调查内容包括经营状况、生产资质、生产能力、纳税情况等。甲公司设置岗位人员和控制流程，对拟出口的货物进行验货、对出口货物与报关信息进行审核、对收汇进行审核，将包含出口合同、购销合同、出口确认函、出入库单、结算单、发票、报关单等出口资料汇总后在内部进行交叉比对、层层审核，可以认为，甲公司已经履行了严格审查的义务。

2、甲公司至多承担补缴退税款的连带责任

2014年第13号公告虽规定了综服企业应履行审查义务，但对于违反审查义务应承担何种法律责任却没有明确规定。笔者认为，税务机关对综服企业既往业务作出税务处理时，从保护国家税款和权责适当、公平合理的角度，应参照适用《国家税务总局关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退(免)税有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第35号）的相关规定。

根据该公告第十六条的规定可知，代办退税的出口业务如果有按规定应予追回退税款的情形，而综服企业未能按规定履行其审核职责，在生产企业未能按规定将税款补缴入库时，综服企业应承担连带责任，将生产企业未能补缴入库所涉及的税款进行补缴。据此规定，本案中甲公司即使被认定为没有尽到严格审查义务，也至多承担将生产企业未能补缴入库所涉及的税款进行补缴的连带责任，而不能对甲公司视同内销征收增值税。

（二）退税责任主体的法律分析

1、2014年第13号公告相关规定存在问题

实际上，2014年第13号公告中综服企业以自营名义出口退税的规定与综服业务本质相背离。

自营名义出口退税意味着税务机关将出口退税管理的目标锁定在综服企业身上，此时综服企业作为出口退税主体也意味着其成为出口退税责任主体。综服企业与生产企业签订了购销合同后以自营名义出口，导致税务机关将本是生产企业的出口业务歪曲认定为生产企业向综服企业的“销售”业务，进而视为内销而非出口，这种管理方式实质上是将生产企业从出口退税环节中抽离了出去，使生产企业游离于出口退税管理之外，同时使综服企业承担的出口退税主体责任与其所获收益严重不匹配。

2、2017年第35号公告使相关问题得到解决

基于2014年第13号公告暴露出的诸多问题，2017年第35号公告将生产企业纳入了出口退税监管范围，理顺了综服企业和生产企业之间的代理关系实质，明确规定生产企业作为出口退税责任主体。2017年第35号公告第十九条规定：“代办出口业务，如发生骗取出口退税等涉税违法行为的，生产企业应作为责任主体承担法律责任。综服企业非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致发生骗取出口退税的，对其应按照《税收征收管理法实施细则》第九十三条的规定进行处罚。综服企业发生参与生产企业骗取出口退税等涉税违法行为的，应依法承担相应法律责任……”这一规定意味着生产企业承担骗取出口退税等违法行为的主体责任，而综服企业与生产企业通谋参与骗取出口退税等违法行为的，承担“帮助犯”的责任。

3、本案应适用2017年第35号公告的规定

税务机关对综服企业既往业务进行税务处理、处罚时，应遵循实质课税和行政法比例原则。综服企业为生产企业提供的代理出口退税服务，收取了少量的服务费，货物真实出口交易双方是生产企业和外商，相关的货款和退税款都是由综服企业在扣除服务费后直接支付给了生产企业，如果税务机关要求综服企业退还已退税款并视同内销征税，则明显违反实质课税和比例原则的应有之义。并且如果税务机关这样处理，一方面难以实现追回国家税款的目的，另一方面也导致那些真正存在违规从事出口退税业务的生产企业在取得了非法利益的同时仍然可以逍遥法外并不承担任何法律责任。

本案中，在甲公司与上游供应商存在真实货物交易、甲公司已履行审查义务的情况下，税务机关应参照2017年第35号公告的规定，不应将甲公司认定为出口退税责任主体，不应由甲公司承担补缴已退税款、视同内销补税的责任。