刘天永：土地增值税清算争议案

土地增值税自从采取先预缴后清算的缴税方式以来，对于收入的确认、费用的扣除，税务机关与企业极易在清算阶段存在不同认识，进而发生税企争议。本文笔者以一则涉及土地增值税清算的案件为例，分析房地产企业可以采用的抗辩理由，供大家参考。

一、案情简介

甲公司于2006年3月取得A县B别墅小区项目的土地使用权并在其上建设别墅小区，项目建成于2011年,《房产预售许可证》颁证时间为2009年12月23日，甲公司与张某等14人的《商品房买卖合同》签订时间为2011年8月22日，合同约定房屋售价为每平米6580元，并于2011年8月31日以该价格在税务机关开具全额购房发票。

2013年10月9日，甲公司向税务机关申报办理土地增值税清算。C会计师事务所对涉案项目土地增值税清算进行了专项检查鉴证并作出鉴证报告，税务机关作出关于甲公司B项目土地增值税清算的初审意见，鉴证报告和初审意见均认可其中2套别墅的售价按每平方米6580元，而另外12套按A县房管局复函中的“桃花涧”项目和“阳光花苑”项目别墅销售价调整为每平方米9450元，故审核确认总销售收入为48288520.10元，甲公司应补交土地增值税8727998.63元，补交营业税及附加681143.27元，合计9409141.90元。之后，税务机关分别作出《土地增值税清算税款缴纳通知书》和《限期缴纳税款通知书》，通知甲公司补缴上述税费及滞纳金。

甲公司不服，提起行政复议，复议机关复议维持。后甲公司诉至法院，法院判决撤销前述两个通知书，责令税务机关重新对甲公司的土地增值税进行清算。

二、各方观点    

争议焦点：甲公司房屋销售价格是否明显偏低且无正当理由，税务机关核定房屋销售收入的方式是否合法。

甲公司观点：涉案房屋实际销售时间是2008年—2009年，售价4000元/㎡。甲公司申报土地增值税的售价6580元是2011年8月税务机关所确定的最低计税价格，该价格已超出实际售价，不存在销售价格明显偏低的情况。A县房管局的复函不能体现整个A县房地产市场2011年的市场价格，而且涉案项目与复函中涉及的项目并非当地当年的同质、同类商品房，税务机关不可依此核定甲公司销售房屋收入。同时，土地增值税清算过程中，税务机关的行为不符合海南省地方规章的规定。

税务机关观点：从《商品房买卖合同》的签订时间、开具全额购房款发票的时间来看，房屋实际销售是2011年8月22日。根据C会计师事务所出具的鉴证报告和A县房管局复函中同类商品房的售价，甲公司涉案项目商品房销售价格明显偏低且无正当理由。税务机关参照当地当年、同类商品房的市场价格进行核定调整合理合法。

法院观点：鉴证报告、初审意见均认定涉案项目的销售时间为2009年12月至2011年8月，但在鉴证报告、初审意见中又以原告与购房者在2011年8月22日签订的《商品房买卖合同》的时间作为销售时间，存在自相矛盾的情形。税务机关核定涉案房产的销售价格是以复函为依据，但是仅选取其中两个每平方米10000元以上的项目，而没有选取售价为每平方米6500元的项目进行价格测评有问题。《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》第三条明确规定了对于销售价格明显偏低时其收入确定的顺序，税务机关不按顺序直接适用第（三）项规定来确定商品房销售价格缺乏法律依据。

三、法律分析

面对税务机关在土地增值税清税算中提出的质疑和处理，房地产企业可从以下角度进行抗辩。

（一）税务机关进行土地增值税清算是否符合法定程序

税务机关进行土地增值税清算主要依据《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）等土地增值税征收管理规定以及各地发布的地方性法规规章。

当房地产企业因土地增值税清算与税务机关发生土地增值税争议时，首先需要从前面所述的法规、规章入手，将税务机关的行为与法规、规章的要求进行对比，核查是否存在程序违法的事项。

（二）税务机关对土地增值税清算时的收入的确认是否正确

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）规定：“一、关于土地增值税清算时收入确认的问题：土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。”

税务机关应按照这一标准对土地增值税清算时的收入进行确认，本案中，甲公司已全额开具销售发票，应按发票所载金额确认收入。

（三）税务机关核定土地增值税应纳税额的前提是否存在

税务机关对土地增值税进行应纳税额核定的前提是计税依据（也即发票中载明的销售价格）明显偏低又无正当理由。

1、明显偏低的比较的前提是具有可比性

这里的“明显偏低”是与市场价格相比而言的，而使用其他房地产项目的市场价格来确定涉案项目的市场价格时，两个市场价格应具有可比性。需要将影响价格的客观因素全部考虑在内，如可以从商品房的质量、交易条件、时空环境、土地使用权年限等方面进行比较。

2、低于市场价格需达到明显的程度

目前，税法规范对何谓计税依据 “明显偏低”没有作出明确规定。但是，根据《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》（国税函[2009]380号）的规定，税务机关应对计税价格偏低的白酒核定消费税最低计税价格。通知所附《白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）》第二条规定：“白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税）70%以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。”而《合同法解释（二）》第十九条也规定：“转让价格达不到交易时的指导价或者市场价百分之七十的一般可以视为明显不合理的低价。”因此，原则上税务机关如举不出更具说服力的理由，则应只有当纳税人申报的计税依据低于具有可比性市场价格的70%时，才能认定纳税人申报的计税依据明显偏低。

3、明显低于市场价格需无正当理由

是否具有正当理由主要是考虑影响价格的客观因素以外的因素。所谓“正当”的基本标准是不违法、不违反道德底线。正当理由主要来自纳税人自身的主观因素，但是纳税人应当能够证明该主观因素的存在。

（四）税务机关核定应纳税额的方法是否合法

如果涉案项目销售价格满足明显偏低而无正当理由，税务机关应按法定的方法核定应纳税额。本案中，税务机关按照海南省地税局发布的文件的相关规定进行应纳税额的核定，但是却没有按照规定的顺序确认应纳税额，属于适用法律错误，在方法不合法的情况下，其确定的应纳税额也是存疑的。