就《已证实虚开通知单》提起行政复议应符合特定条件

编者按：《已证实虚开通知单》是税务机关办理虚开案件中各税务机关之间的协查材料，由委托方税务机关（查办税收违法案件的税务局稽查局）根据案件查办情况，向受托方（有管辖权的税务局稽查局）发出《税收违法案件协查函》，其中《已证实虚开通知单》是《协查函》的附件之一。《协查函》是税务机关之间执法协作的告知函，并不具有对外效力，《已证实虚开通知单》亦如此，一般都不属于行政复议的受案范围。《已证实虚开通知单》是否属于行政复议的受案范围，实践中存在诸多争议。本期文章将援引两则纳税人就《已证实虚开通知单》与其存在直接利害关系提起行政诉讼，后背税务机关驳回，起诉后也未获法院支持的案例，简要说明可以直接就《已证实虚开通知单》提起行政复议的特定条件。

一、两家企业就《已证实虚开通知单》提起行政复议被驳回后，起诉至法院的理由

（一）中铝山东工程技术有限公司与江苏省宝应县国家税务局行政撤销一审行政判决书（（2017）苏1084行初123号）

中铝公司认为，涉案《已证实虚开通知单》与其有直接的利害关系，对其的合法权益产生了重大影响，并且损害了中铝公司的合法权益，系具体行政行为。涉案《已证实虚开通知单》确认的是通知单项下的发票系虚开的发票，即认定江苏路缘刚国际贸易有限公司向中铝公司开具的增值税专用发票系虚开的发票。宝应国税稽查局作出《已证实虚开通知单》后，张店国税稽查局直接依据该通知单向原告作出了《税务处理决定书》，因此该通知单与中铝公司有直接的利害关系，对中铝公司的合法权益产生了重大影响。因此，宝应县国家税务局认定《已证实虚开通知单》不是行政行为，明显错误。

（二）上海鼎翎贸易有限公司与国家税务总局淮安市淮安区税务局行政复议一审行政判决书（（2018）苏0803行初30号）

淮安区国家税务局稽查局行政行为程序违法、实体错误、法律依据不明。1、行政行为程序违法，应予纠正。（1）应该调查核实，客观上没有调查核实。“迳行认定”淮安兴泰能源有限公司向原告开具的发票为“虚开”，程序违法；（2）“迳行认定虚开”，没有告知鼎翎公司享有知情、陈述、申辩权利，剥夺了鼎翎公司的合法权益。（3）违反国家税务总局关于健全税收执法调查取证、告知、听证、集体讨论、决定、文书送达等制度规定。2、实体错误。行政行为的法律依据不明确，将正常的经营业务错误认定为虚开，明显违法，应该予以纠正。（1）鼎翎公司与上下游企业均是正常的业务活动，如实申报了增值税等相关税费。（2）行政行为的法律依据不明确。（3）淮安兴泰能源有限公司的纳税申报符合税法规定。

二、中铝公司一案中，税局以最高人民法院发布的第22号指导性案例阐明内部行政行为外部化从而具有可诉性的条件

根据最高人民法院发布的第22号指导性案例“魏永高、陈守志诉来安县人民政府收回土地使用权批复案”（最高人民法院审判委员会讨论通过2013年11月8日发布），内部行政行为外化为对外发生法律效力的具体行政行为从而具备可诉性，应当同时符合以下条件：（1）内部行政行为是上级机关对下级部门的批复，二者在实体内容上具备同一性。在该案中，安徽省来安县国土资源和房产管理局向来安县人民政府报送《关于收回国有土地使用权的请示》，来安县人民政府就请示内容作出《关于同意收回永阳东路与塔山中路部分地块国有土地使用权的批复》，批复机关并未改变请示内容或作出任何新的决定。（2）该内部行政行为直接被交付执行。在该案中，来安县人民政府作出批复后，来安县国土资源行政主管部门没有制作并送达对外发生效力的法律文书，即直接交来安县土地储备中心根据该批复实施拆迁补偿安置行为，对原土地使用权人的权力义务产生了实际影响。（3）原土地使用权人也通过申请政府信息公开知道了该批复的内容，并对批复提起了行政复议，复议机关作出复议决定时也告知了诉权。

本案《协查函》与上述指导性案例中的批复，存在以下根本性的差异，不能参照适用该指导性案例：（1）本案《协查函》，发出机关宝应国税局稽查局、接受机关张店国税稽查局系不同地方的税务机关，二者之间不存在隶属关系；后者并未向前者作出任何请示，前者也从未向后者下达任何批复；后者作出的《税务处理决定书》，在内容上与《协查函》亦不具备同一性。（2）张店国税稽查局并未将《协查函》直接交付执行。（3）本案中铝公司并非通过政府信息公开知悉完整的《协查函》，而是因另案张店国税稽查局作出的补税决定知悉了《协查函》的存在。

三、税务行政复议的受案范围以及其与行政诉讼受案范围的关系

从税务行政复议案件的受案范围来看，《税务行政复议规则》（国家税务总局令21号）（以下简称复议规则）第三章对税务行政复议的范围予以了限定，其中一共包括十二项。复议规则第三十三条属于税务案件复议前置的规定，即申请人对复议规则第十四条第（一）项税务机关征税行为不服的，需先向税务机关提起复议，才能提起行政诉讼。复议规则第三十四条规定，“申请人对本规则第十四条第（一）项规定以外的其他具体行政行为不服，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起诉讼。”从复议规则第三十三、三十四条可以看出，只要属于税务行政复议的案件都可以进入到行政诉讼阶段，唯一特殊的就是对于征税行为必须先行复议。换而言之，从复议规则规定的层面来讲，只要属于税务行政复议案件受案范围的行政行为都属于行政诉讼的受案范围，既包括行政作为也包括行政不作为。

四、已证实虚开通知单属于内部行政行为

《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发［2013］66号）第九条规定，“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《已证实虚开通知单》以及相关证据资料。”

结合上述条款，从文书类型的角度看，《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人，对相对人的权利义务并不产生直接的影响。受托方税务稽查局在收到《已证实虚开通知单》后对下游企业展开调查，以调查下游企业是否存在税收违法行为。从形式上看，《已证实虚开通知单》仅作为税务机关的内部行政公文，是委托案件协查的内部文件，属于“内部行政行为”，不具有可诉性。但是，一旦内部行政行为“对外付诸实施、实际影响相对人权利义务”时，便就具有了可复议和可诉性的法理基础，存在一定的合理性与合法性。

五、相对人在特定条件下可就《已证实虚开通知单》提起复议或诉讼

内部行政行为外部化是指内部行政行为作出的本意是不对外产生法律效力，但其实施对行政机关以外的行政相对人产生了实际影响，其效力超出了机关内部的范围。内部行政行为不可复议或诉讼，理论上的重要依据之一即内部行政行为并未对外产生法律效力，对行政相对人的实际权利义务没有产生实际影响。但内部行政行为外部化后，即内部行政行为对外被付诸实施、对行政相对人权利义务产生了实际影响，内部行政行为就会发生法律性质的改变，转变为可复议或可诉的行政行为，属于行政复议受案范围或行政诉讼受案范围。

《已证实虚开通知单》是否具有可复议、可诉性，具体到税务案件中，主要分为两种情况：（1）具有可复议或可诉性。上游税务稽查局也即委托方向下游税务稽查局也即受托方开具《已证实虚开通知单》后，如下游税务稽查局直接凭据《已证实虚开通知单》向下游企业追缴税款及滞纳金等，此时，稽查局的追缴行为便侵犯的相对人的财产权益，相对人即可征对《已证实虚开通知单》提起行政复议或者行政诉讼。（2）不具有可复议或可诉性。根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发［2013］66号）第十五条第一款规定，“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的。”如果受托方税务机关仅将委托方开具的《已证实虚开通知单》作为线索，对涉案企业开展立案检查，然后根据企业的税务违法情况作出处理的，《已证实虚开通知单》作为税务机关内部文书，并未对相对人的合法权益造成直接损害，便不具有可复议性和可诉性。

六、两则案例所涉《已证实虚开通知单》均未“外部化”，相对人就此提起复议均被驳回

根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号）第十五条第（一）项的规定，“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的。”援引的两则案例中，下游税务局稽查局收到上游税务局稽查局发出的《协查函》、《已证实虚开通知单》等文书材料后，根据上述规定进行立案检查，立案检查之初仅认定相对人“涉嫌税收违法”、“可能存在少缴增值税”等涉税违法行为，后经检查，然后根据相对人的税务违法情况作出的处理，而非直接凭据《已证实虚开通知单》向相对人作出《税务处理决定书》，即《已证实虚开通知单》并未对相对人权利义务产生实际影响。换言之，案件中税务局稽查局并非直接将《已证实虚开通知单》对外付诸实施、实际影响相对人权利义务。故《已证实虚开通知单》并未由内部行政行为外化为外部行政行为。因此，援引的两则案例中复议机关均驳回了相对人的复议请求，起诉至法院后也未得到法院支持。