刘天永：房地产开发企业土地增值税税收筹划案

税收筹划是房地产开发企业控制企业运营成本从而提高收益的重要手段。房地产业涉税十余种，其中土地增值税在税收筹划中可操作空间相对较大，因此，房地产开发企业对土地增值税进行筹划非常常见。然而，不当的税收筹划会带来税务稽查风险。本文笔者从一则房地产开发企业的土地增值税清算案例入手，对房地产开发企业的土地增值税税收筹划进行分析，指出税务稽查风险点供大家参考。

一、案情简介

（一）项目开发及税收情况

A项目由甲企业全资开发。乙集团为甲企业控股股东。

A项目只开发普通住宅和非住宅两种清算类型，其中非住宅包括车库、商铺和幼儿园三种类型。甲企业提交的税务师事务所出具的鉴证报告显示，A项目转让普通住宅和非普通住宅两种房屋类型所取得收入的增值率都是负值，也就是说申报的土地增值税实际税负为零。A项目已预缴土地增值税1102万元，申请退税1102万元。

（二）税务机关的质疑、审核与处理

首先是实际税负存疑，甲企业申报的土地增值税实际税负为零，扣除有关成本，计算出A项目开发经营的利润率仅为13%左右，这与行业正常利润率不符。其次是销售收入存疑，非住宅的销售单价低于普通住宅，同时，商铺与幼儿园均价也低于市场价。最后是成本比率存疑，该项目申报四项费用之和达4亿元，单位面积成本超出按竣工年度计算的定额标准。

由于存在上述质疑，地税局相关人员从以下几方面进行了土地增值税清算审核：

第一是清算单位的审核。税务人员发现该项目拥有两个《建设用地规划许可证》，按照当地地税局的公告，A项目应当划分为两个清算单位，而鉴证报告只划分了一个清算单位。通过进一步分析，独立办理《建设用地规划许可证》的小地块上是九号楼。通过重新划分清算单位，九号楼非住宅的单价提高，直接导致审核调减应退土地增值税约300万元。

第二是销售收入的审核。经税务人员审核，A项目销售收入存在两个问题：一是部分住宅收入偏低。鉴证报告根据第三方资产评估机构出具的房屋估价报告对42套住宅的评估价格调增销售收入360万元。另有合同单价明显低于评估均价而未调增销售收入的普通住宅59套，但均未说明理由。二是商铺、幼儿园收入偏低。商铺和幼儿园建筑面积全部销售给了乙集团。甲企业提供的房屋估价报告评估的市场价值为4900万元，低于清算申报价格5700万元。但土地增值税清算申报价格仍低于市场价比较多。

第三是扣除项目的审核。税务人员确认以下几方面存在问题：一是土地成本确认存疑。乙集团2010年收到A项目地块的土地出让金返还款、配套费、人防费返还约1.2亿元，该款项被约定用于A项目基础设施建设和拆迁。二是前期工程费扣除凭据不足。三是建筑安装工程费扣除凭据不足。四是乔木结算价格与造价信息差额比较大。五是代收费用不应加计扣除。

第四是成本分摊的审核。车库未计容，不应分摊“取得土地使用权所支付的金额”。幼儿园未缴配套费，不应分摊配套费及配套费契税。九号楼系独立地块，单独入户，未享受小区环境，不应分摊园林费用。

最终，税务机关调减应退增值税369万元。

二、法律分析

（一）本案土地增值税筹划方案税务风险分析

1、土地成本存疑：由于财政返还资金的存在，结合乙集团是甲企业的实际控制人，因此，A项目取得土地的成本是低于申报的土地出让金的。但是甲企业与乙集团系独立法人，乙集团将财政返还资金用于A项目的情况该如何从税法上定性，这在税法领域没有定论，存在税务风险。

2、A项目中部分交易是发生在关联企业之间的，并且合同定价低于市场均价，虽然有房屋评估机构对被交易的非住宅进行了资产评估，但是评估价是否合理、税务机关是否会对评估价进行调整、会如何调整，都是不确定的。

3、对于四项费用税务机关认为与定额标准差异大，结合《房地产开发企业土地增值税清理管理有关问题的通知》，税务机关至少还要证明甲企业提供的“凭证或资料不符合清算要求或不实”。关于不符合清算要求与不实的标准，税法并没有很明确的规定。假设税务机关认定甲企业提供的凭证不实，那么其还可能面临税务稽查的风险。

（二）房地产开发企业土地增值税税收筹划难点

首先是筹划人员不适当导致筹划水平低。土地增值税清算时涉及大量数据计算，且计算过程较为复杂，而企业会计人员不熟悉税法和企业财务处理的差异，在自以为正确的情况下进行所谓的“税收筹划”，那样计算出来的结果很有可能是不正确的。其次是筹划不具有事前性。税收筹划是一种事前行为，它贯穿于项目的整个过程，从项目施工前就应该进行税收筹划。而现实中，项目已经动工一段时间了，房地产企业才找到税务专业人士进行土地增值税税收筹划咨询，这时进行土地增值税的税收筹划的空间已经大大缩小。最后是易于引起税收风险。房地产企业自行进行土地增值税税收筹划时往往可能出现对税收政策把握不够到位的情况。前述案件中，对于清算单位的选择，结合当地税务机关的有关规定，税务人员认定应分为两个清算单位进行清算就是属于对税收政策把握不够到位的情况。

（三）房地产开发企业土地增值税稽查重点

1、税收优惠政策适用是否合法

我国《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》以及财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）和《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）等法律文件规定了土地增值税免税的情形，当房地产企业提出享受前述税收优惠政策时，税务机关会仔细审核是否符合相关税收优惠政策的适用情形。这些规定看似简单，但如果对税收政策有理解误差，可能筹划方案恰恰就是不合法的偷逃税方案。

2、销售收入是否有少计的情况

销售收入是计算土地增值税应纳税增值额的基础，也是在土地增值税预缴阶段的预征率适用的基础，因此无论在土地增值税预缴阶段还是清算阶段，税务机关都会判断是否存在隐瞒销售收入的行为。

3、扣除项目是否真实、扣除金额是否准确

计算土地增值税时可扣除项目主要包括：土地出让金及税费、房地产开发成本、房地产开发费用、旧房及建筑物的评估价格、与转让房地产有关的税费。同时，纳税人可按土地成本与开发成本之和的20%加计可扣除项目。税务稽查时税务机关主要看是否存在多结转开发成本以增加土地增值税扣除额的情形，应计入管理费用的土地使用税、印花税、房地产税是不是错误地计入了开发间接费用，代收费用有没有错误地加计扣除，各种成本是否都有对应的合法凭据，成本分摊是否合法等。

随着国家对房地产监管力度的不断加大，库存和成本不断上升，通过税收筹划降低企业税务成本已经成了当务之急。房地产开发企业需对土地增值税纳税筹划给予足够重视，通过合法的税收筹划方案降低企业税负，提升自身竞争力。