刘天永：税局未保障纳税人陈述、申辩权败诉案 

纳税人行使陈述、申辩权是其表达自身意志，进而维护自身合法权益的重要方式，税务机关在进行行政处罚时有义务保障纳税人行使该项权利，否则其行政行为的合法性会受到质疑。本文笔者以一则案例为引，分析纳税人陈述申辩权的理论和现行规定，并对法院判决进行分析，以期为读者解决此类问题提供借鉴。

一、案情简介

本案纳税人系一家主要从事中药饮片和中药材提取原料药生产的药企，其既从其他药企收购药材，也从一些农户手上直接收购药材。因其上游药企被查证虚开，本案中的纳税人受到牵连。纳税人所在税局稽查局认定：纳税人收购药材存在虚假交易，以取得虚开增值税专用发票和虚开农产品收购发票进行虚假的纳税申报，因此，纳税人不但不得凭上述发票抵扣进项税额，且其虚开导致不缴或者少缴应纳税款的行为已构成偷税，应处以少缴税款一倍的罚款。但是在稽查过程中，稽查局没有保障纳税人的陈述、申辩权，最终被法院确认行政行为程序严重违法。

二、各方观点

纳税人观点：纳税人在陈述申辩中向稽查局提供了相应材料，稽查局虽然名义上给予纳税人陈述申辩权，但实质上却未对纳税人的陈述申辩进行调查复核，明显违反了《行政处罚法》第三十二条的规定，属于法律规定的拒绝听取陈述申辩，处罚不能成立的情形。

稽查局观点：稽查局将《税务行政处罚事项告知书》送达纳税人告知其依法享有陈述、申辩及申请听证的权利。纳税人在告知书送达后三日内向稽查局提出了陈述申辩，稽查局收到纳税人提供的申辩书，并进行了复核，再经重大税务案件审理委员会审理后，依法作出《税务行政处罚决定书》，并依法送达。因此，稽查局保障了纳税人的陈述申辩权。

法院观点：稽查局未能充分保障纳税人的陈述、申辩权，属于程序严重违法。理由如下：1、纳税人向稽查局提交了《陈述申辩意见》，稽查局在提交作出本案被诉行政行为的证据材料时，未向法院提供上述书面陈述申辩意见；2、虽在本案庭审中稽查局确认其有收到纳税人的书面陈述申辩意见，但未将纳税人的陈述申辩意见提交重大税务案件审理委员会审理；3、稽查局在行政处罚决定书中也没有任何内容体现稽查局对纳税人的陈述申辩意见是否依法进行了复核、是否采纳。

三、法律分析

（一）纳税人陈述申辩权的法律分析

1、陈述、申辩权对保障纳税人权利具有重要意义

正当程序原则作为行政法的基本原则，不仅是保障实体法实现的手段，更具有独立的公平正义的价值。一般认为，程序参与性是现代法律程序所要实现的最低限度的正义应当包含的具体内容之一。程序参与性就是那些利益或权利可能会受到程序法律结果直接影响的法律主体应当有充分的机会，且富有意义地参与法律程序的过程,并对法律结果的形成发挥其有效的影响和作用。这是接受程序法律结果的法律主体对法律程序的“正当”要求。而纳税人陈述与申辩权便是程序参与性原则的内在要求。在行政法律制度中设置行政相对人的陈述、申辩权，其实质就在于允许行政相对人对行政机关的行政决定以一定的法律形式进行抗辩，这种抗辩改变了传统行政法中行政机关单方面的权力行使，也保障了纳税人的合法财产不被税务机关非法征收。因此，我们认为税务机关对纳税人作出具体的行政行为，尤其是作出行政处罚时，一定要按照法律规定的程序听取纳税人的陈述申辩，并进行实质审查，保障纳税人的行政参与权。

2、税务机关应按照法律规定保障纳税人的陈述申辩权

《行政处罚法》第六条规定：“公民、法人或者其他组织对行政机关所给予的行政处罚，享有陈述权、申辩权；对行政处罚不服的，有权依法申请行政复议或者提起行政诉讼。公民、法人或者其他组织因行政机关违法给予行政处罚受到损害的，有权依法提出赔偿要求。”第三十二条第一款规定：“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。”第四十一条规定：“行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，不依照本法第三十一条、第三十二条的规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立；当事人放弃陈述或者申辩权利的除外。”

《税收征收管理法》第八条第四款规定：“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权;依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。”

《税务稽查工作规程》第五十二条第一款规定：“对被查对象或者其他涉税当事人的陈述、申辩意见，审理人员应当认真对待，提出判断意见。”

从上述规定可以看出，现行税法法律法规对纳税人的陈述、申辩权进行了明确细致的规定。从上述规定也可以看出来，纳税人陈述申辩权的实现有赖于税务机关的积极作为，具体而言税务机关应采取下列措施：1、税务机关应履行告知义务，告知纳税人享有陈述申辩的权利；2、应为纳税人行使陈述申辩权提供平台；3、要对纳税人的陈述申辩进行实质性的审查，然后判断陈述申辩是否正确，再决定是否采纳。根据《行政诉讼法》第七十条的规定，本案中税务机关违反法定程序，未履行上述保障纳税人陈述申辩权的义务，自然应当承担败诉的后果。

（二）纳税人陈述申辩权案例的判决分析

笔者以“陈述申辩权”、“税务行政管理”为关键词，共检索出136个判决/裁定，对此类问题在实践中的现状进行分析：

1.按时间统计如下：

2.按判决结果统计如下：

由上图可见，自2015年以来，以保障陈述申辩权为由提起的行政诉讼越来越多，这说明程序的价值不断深入人心。从裁判结果来看，法院支持纳税人的情形较多，这提示纳税人当陈述申辩权未得到保障时，就应勇于拿起法律的武器。

3.在陈述、申辩权保障方面，税务机关会因以下情形败诉：

（1）税务机关同日送达处罚事项告知书及处罚决定书致纳税人无法行使陈述、申辩权利；

（2）税务处罚听证未完全质证；

（3）税务行政处罚未履行听证程序；

（4）税务机关税收强制执行前未履行催告义务。

综上，由上述法律分析和数据分析可知，保障纳税人的陈述申辩权是税务机关的法定义务，当税务机关未恰当履行其义务时，纳税人应保留相关证据，并寻求税务专业人士的帮助，提起行政诉讼以维护自身权益。