税案观察：适用新法对保护纳税人合法权益更为有利的，可以突破实体从旧原则

编者按：1993年《发票管理办法》第36条第1款第（4）项规定，“未按照规定取得发票的”属于违反发票管理法规的行为，应予查处。1993年《发票管理办法实施细则》第49条第（2）项规定，取得不符合规定的发票属于“未按照规定取得发票”的行为。2010年《发票管理办法》进行了修订，第24条第1款第（2）项、第39条第（2）项明确规定，对未按照发票管理规定使用发票而应予处罚的行为之一为“知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输”，很显然，修订后的《发票管理办法》对纳税人使用不合规发票予以行政处罚的认定标准更为严格，增加了主观方面的判断。则税务机关在《发票管理办法》修订后发现的善意受票人在修订前取得的不合规发票应以何标准判断其违法性？税务机关能否对其实施行政处罚？本文通过一则案例详细分析。

一、基本案情

北京市怀柔区国税稽查局于2011年2月14日至同年6月17日对大雁楼宾馆2008年1月1日至2009年12月31日期间纳税情况进行检查，发现大雁楼宾馆在2008年度和2009年度经营期间取得开票方与购票方不一致的北京市商业企业专用发票总计64份，金额合计2385475.4元，已经全部计入成本在企业所得税前扣除。大雁楼宾馆表示对发票开票方与购票方不一致并不知情。

北京市怀柔区国税稽查局根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（该细则于1993年12月23日施行，以下简称1993年《发票管理办法实施细则》）第49条第（2）项的规定，认定大雁楼宾馆使用不合规发票作为记账凭证的行为属于“未按照规定取得发票”。同时，依据《税收征收管理法》）第19条及《税收征收管理法实施细则》第29条的规定，不合法凭证不得在企业所得税前扣除。

2011年7月29日，怀柔区国税稽查局依据1993年《发票管理办法》）第三十六条之规定，对大雁楼宾馆2008年至2009年连续“未按照规定取得发票的”行为处1万元罚款，自收到《处罚决定书》之日起15日内到税务申报大厅缴纳入库，逾期不缴纳罚款，将依照《行政处罚法》第51条第（1）项的规定，每日按罚款数额的百分之三加处罚款。大雁楼宾馆对此处罚决定不服，向法院起诉。

二、本案争议焦点及各方观点

争议焦点：1.对大雁楼宾馆2008年至2009年间取得不合规发票的行为应当适用修订前的《发票管理办法》还是修订后的？2.大雁楼宾馆是否属于善意受票人，是否具有过错？

大雁楼宾馆认为，其取得的发票不是伪造的，是通过正当渠道取得的，且确实发生了此项业务，交易过程中要求供货方提供真实有效的发票。受到客观现实的制约，其无法发现发票不合规，对取得不合规发票并无过错，不应当收到处罚。

怀柔区国税局认为，大雁楼宾馆在交易过程中取得的发票不是开票方自己依法领购的发票，而是第三方领购的发票，该行为属于“未按照规定取得发票的”行为。大雁楼宾馆作为取得发票的一方，无论对取得的发票是否尽到注意义务，都不影响其取得不符合规定发票违法行为的构成。处罚决定事实清楚、证据充分、程序合法。

一审法院认为，怀柔区国税稽查局依据1993年《发票管理办法》向大雁楼宾馆作出《处罚决定书》。但1993年《发票管理办法》已于2010年12月20日修订，1993年《发票管理办法实施细则》亦重新修订并于2011年2月1日开始实施。怀柔区国税稽查局仍引用1993年《发票管理办法》不利于保护大雁楼宾馆的合法权益，属适用法律错误。据此，一审法院依据《中华人民共和国行政诉讼法》第54条第（2）项第2目的规定判决撤销《处罚决定书》。

二审法院认为，构成违规使用发票行为的要件应当包括取得发票的单位和个人知道或者应当知道开具发票的单位和个人提供的发票不符合规定，取得发票的单位和个人尽到必要、合理的注意义务仍未发现的，善意取得发票的行为不构成该项违规行为。2010年《发票管理办法》第24条第1款第（2）项、第39条第（2）项亦明确规定，对未按照发票管理规定使用发票而应予处罚的行为之一为“知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输”；本案中，怀柔区国税稽查局没有提供证据证明大雁楼宾馆知道或者应当知道开具发票的单位和个人提供的发票存在“开票方与购票方不一致”的违规情形，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第61条第（1）项的规定作出驳回上诉，维持一审判决的终审判决。

三、华税观点

（一）不合规取得发票应以主观故意为构成要件

1993年《发票管理办法》第36条第1款第（4）项规定，“未按照规定取得发票的”属于违反发票管理法规的行为，应予查处。1993年《发票管理办法实施细则》第49条第（2）项又明确将取得不符合规定发票的行为规定为属于“未按照规定取得发票的”行为。二审法院的理解是应当结合具体案情，需要考虑行为人的主观过错及过错程度。从法律规范连续性角度考虑，2010年《发票管理办法》第24条第1款第（2）项、第39条第（2）项就该争议问题作出了明确规定，即“知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输”的，属于未按照发票管理规定使用发票而应予处罚的行为之一。可以说2010年《发票管理办法》对1993年《发票管理办法》条文中存在的漏洞和不足，进行了修正和弥补，使法意更清晰，符合法律规定的目的。

1993年《发票管理办法》不区分取得不合规发票是善意与否，都要受到行政处罚的规定，不符合该条的立法目的，不利于善意受票方权利的保护。本案中，在怀柔区国税稽查局发现涉案违法行为时，新修订的《发票管理办法》已经颁布并实施，依照新的《发票管理办法》之规定，对使用不合规发票予以行政处罚还要满足主观要件，很明显，新修订的法律对于行政相对人而言更为有利，也更符合实质课税与税收公平原则。

（二）法律修订前发生的案件可以参照适用对纳税人有利的修订

最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》的通知（法[2004]96号）第三条规定：根据行政审判中的普遍认识和做法，行政相对人的行为发生在新法施行以前，具体行政行为作出在新法施行以后，人民法院审查具体行政行为的合法性时，实体问题适用旧法规定，程序问题适用新法规定，但下列情形除外：（一）法律、法规或规章另有规定的；（二）适用新法对保护行政相对人的合法权益更为有利的；（三）按照具体行政行为的性质应当适用新法的实体规定的。

修订后的《发票管理办法》对于“未按照发票管理规定使用发票”进行了细化，明确了其主观目的要件，使得对纳税人使用不合规发票予以行政处罚的认定标准更为严格，则就本案而言，从保护纳税人合法权益出发，应当适用修订后的《发票管理办法》。

同时，参照《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）的规定，根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款；如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。

由上述规定可知，对于受票方已经尽到合理注意义务、善意取得增值税专用发票的行为，我国税法在保障国家税款不受损失的情况下，对于受票方取得虚开的增值税专用发票的行为不加收滞纳金，亦不加处罚款。举重以明轻，则对于本案中大雁宾馆取得不合规发票的情形，大雁宾馆声称其是通过正当渠道从购货方处取得的，与购货方之间存在真实的货物交易行为，且在交易中多次要求购货方提供真实合法的发票。对不具备专业识别能力的当事人而言，其已经尽到了合理注意义务。对其处理，应当适用修改后的《发票管理办法》的规定，结合受票方的主观目的进行判断，从有利于保护纳税人合法权益的角度出发，不应再处以行政处罚。