税案观察：超过税款追征期，税局重新作出的清算决定被撤销

编者按：税款追征期的规定一方面在于督促税务机关行使权利，贯彻行政效率原则；另一方面，如果纳税人未缴或者少缴的税款及其法律责任不规定追征期限，则会使纳税人的纳税义务长期处于不确定和不稳定的状态。根据税收征管法及其实施细则的规定，未缴、少缴税款的原因及责任主体不同，税款追征期限也不相同。税务机关发现其作出的原税务处理决定存在错误，撤销原处理决定，要求纳税人重新进行纳税清算，仍应当遵守追征期限的要求，不得以纠正错误的名义突破税款征收期限的限制。本文通过一则案例详细阐释。

一、案情简介

三信公司成立于1999年10月，注册地位于莆田市，经营范围系商业运营管理；商业活动策划；实业投资、商业地产投资等。2006年6月1日莆田市城厢区地方税务局（以下简称税务局）依法对三信公司2004年1月1日至2005年12月31日期间的纳税情况进行检查，于2006年6月9日对三信公司2004、2005年度应纳的各种税费作出《税务处理决定书》（莆城地税处[2006]001）号）。三信公司依照该决定确定的义务，全部履行完毕。2010年2月2日税务局作出《关于撤销莆城地税处[2006]001号处理决定书的通知》（莆城地税发[2010]4号）（以下简称《撤销通知》），认为处理决定对三信公司开发项目进行的土地增值税清算，违反《福建省房地产开发企业土地增值税征收管理办法（试行）》（闽地税发[2005]195号）第十七条的规定，即对每个楼盘未区分普通住宅、非普通住宅和非住宅分别计算扣除项目金额和增值税，根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发[2009]91号）等文件规定，撤销处理决定，并要求三信公司重新进行土地增值税清算。三信公司不服，提起诉讼。一审法院判决撤销《撤销通知》，税务局不服提起上诉，二审法院判决驳回上诉。

二、争议焦点及各方观点

本案争议焦点为：（1）税务局纠正原错误的税务处理决定而下发的《撤销通知》是否可诉？（2）《撤销通知》引用的闽地税发[2005]195号、国税发[2009]91号等文件对本案是否具有溯及力？（3）《撤销通知》要求三信公司重新纳税清算是否超过法定追征期？

税务机关观点：《撤销通知》不是具体行政行为，不具有可诉性。税务局对纳税情况检查时间为2006年6月1日，税务局根据有错必纠的原则对自己原作出的处理结果进行纠正，并适用相应的规范性文件符合法律规定，并未违反法定追征期的要求。

法院观点：（1）法院认为税务局要求三信公司重新进行土地增值税清算的《撤销通知》已对三信公司的权利义务产生实际影响，是可诉的具体行政行为。

（2）处理决定所涉及的三信公司纳税行为发生在2005年12月31日之前，而《撤销通知》中所适用规范性文件均自2006年度及以后实施，对本案不具有适用效力。

（3）税务局作出《撤销通知》要求三信公司重新纳税清算已超过法定的追征期限。

三、华税观点

（一）税务局要求三信公司重新进行纳税清算的《撤销通知》具有可诉性

《中华人民共和国行政诉讼法》第二条规定，公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼。

最高人民法院关于适用《中华人民共和国行政诉讼法》的解释（法释[2018]1号）第一条规定，下列行为不属于人民法院行政诉讼的受案范围：……（十）对公民、法人或者其他组织权利义务不产生实际影响的行为。

根据上述规定，行政行为是否具有可诉性，判定标准为：该行政行为对相对人以及与行政行为有利害关系的人是否产生不利影响，侵犯其合法权益。

本案中，《撤销通知》撤销了其对三信公司包括土地增值税在内的税款的数额认定，要求其按照普通住宅、非普通住宅和非住宅分别计算扣除项目金额和增值税的要求重新进行土地增值税清算，导致三信公司的纳税义务从已经确定并履行完毕的状态重新回归到不确定的状态，并产生了对土地增值税进行重新清算的法律后果。《撤销通知》产生的上述法律后果将对三信公司的权利产生实际影响，是可诉的具体行政行为。

（二）闽地税发[2005]195号、国税发[2009]91号等文件对本案不具有溯及力

在闽地税发[2005]195号文件实施之前，就涉案交易三信公司无需对每个楼盘区分普通住宅、非普通住宅和非住宅分别计算扣除项目金额和增值税，但根据闽地税发[2005]195号文件，则需要对普通住宅、非普通住宅和非住宅分别计算扣除项目金额和增值税，加重了纳税人的纳税负担。

闽地税发[2005]195号文件第二十五条规定，本办法自2006年1月1日施行。本案税务局虽然第一次检查时间发生在2006年6月，但三信公司涉案三个项目的应纳税行为发生于2004至2005年度。闽地税发[2005]195号文件规定的内容是对纳税人实体权利义务的调整，适用该文件将导致三信公司纳税负担加重，不符合从旧兼从轻原则。因此，闽地税发[2005]195号文件对本案不具有适用效力。

2006年6月9日税务局作出税务处理决定，三信公司未提起行政复议或行政诉讼，并根据该处理决定履行了纳税义务，该税收征管行为已经完结。对于已经处理完毕的税收征管行为，在处理完毕之后才实施的国税发[2009]91号文等文件则更不应适用于本案。

《撤销通知》违反法律不溯及既往的原则与从旧兼从轻的补充原则，援引上述文件 “纠正”原做出的处理决定系法律适用错误。

（三）《撤销通知》要求三信公司重新纳税清算超过法定追征期

相较于原处理决定，即使本案应当适用《撤销通知》确定的土地增值税清算方法，三星公司需要按照普通住宅、非普通住宅和非住宅分别计算扣除项目金额和增值税的要求重新进行土地增值税清算，承担补缴税款义务，该税款追征补缴行为也应当遵循税款追征期制度。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第五十二条第一款规定：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）第八十条规定：税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。

2006年6月的清算行为，系三信公司主动申请主管部门进行，该次结算及通知时，税务局均未指出，三信公司的帐簿、记帐凭证、报表和有关资料存在虚假、不全或者存在偷税、抗税、骗税等情况。三信公司申报的资料不存在虚假，只是计算方式存在适用上的差异，而税务机关在审核时也未发现并进行调整，属于《实施细则》第八十条规定的税务机关的责任，应当适用《税收征管法》第五十二条第一款规定的三年追征期。

综上，本案土地增值税未分别计算的责任归属于税务局，应适用三年补缴期限，而税务局于2010年2月2日方作出《撤销通知》，距2006年6月9日的清算时间，已经超过追征期限规定，即便该《撤销通知》是对处理决定中错误的纠正，也应当遵循追征期限的规定，不得通过以纠正原处理决定中错误的名义突破法定追征期限的限制。