刘天永：废旧物资企业代开发票被判虚开案

实践中，一项交易的资金流、发票流、货物流是否实现三流一致是司法机关作为交易真实存在与否的一个初步衡量标准。就废旧物资经营企业而言，收购散户的货物通常无法取得进项发票，这就导致销售时开具专票产生税负过重的问题，因此该类企业就会产生让他人代开销项发票的情形。代开情形下一般存在真实的货物交易，当事人也不以偷逃税款为目的，也不会造成税款损失，不宜认定为虚开犯罪。进而代开发票的金额也不能包含在整个案件的虚开金额里面。而且，让他人为自己虚开者和为他人代开者也不宜认定为共同犯罪。本文笔者分享一则案例，与读者共同探讨上述问题。

一、案情简介

被告人杨某为通过虚开增值税专用发票牟利，注册成立5家公司，在没有真实货物交易的情况下，以上述五家公司的名义，为多家公司（包含张某实际经营控制的公司）虚开增值税专用发票508份，税额约850万元，被抵扣税款550余万。

被告人张某，系甲公司（经营范围系生产性废旧金属材料、橡胶制品、塑料制品收购、销售）的实际控制人，在其经营过程中，因其面向散户回收废钢无法取得抵扣发票，让杨某等人为其开具增值税专用发票95份，税额计160万余元。

本案由泰州市姜堰区人民检察院提起公诉，经姜堰区人民法院审理后，对二被告以虚开增值税专用发票罪定罪，并根据虚开税款数额分别判处十二年六个月、八年。

二、各方观点

争议焦点：1、有真实购销交易的代开行为是否构成虚开，该部分金额是否应当从最终认定的虚开税额中扣减；2、对外虚开的杨某与让他人为自己代开的张某是否构成共同犯罪？

张某及其辩护人观点：1、张某部分回收经营为真实交易，不宜认定为虚开，该部分金额应在量刑时予以考虑；2、张某属共同犯罪中的从犯。

检察机关观点：对外虚开的杨某和虚受发票的张某构成共同犯罪。

法院观点：虚开增值税专用发票包括“为他人虚开”“让他人为自己虚开”等独立的犯罪情形，二被告人不成立共同犯罪。被告人张某与被告人杨某控制的公司之间无真实业务往来，不影响其虚开增值税专用发票罪的构成。

三、法律分析

（一）有真实交易的代开不应认定为虚开

《刑法》第二百零五条对虚开增值税专用发票罪予以了规定，仅从文义解释上看，只要实施了虚开行为，即构成本罪。但最高法院通过系列案例、复函等方式多次申明，对于有实际交易存在的代开行为，行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，且客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。

具体到本案中，张某实际经营的公司，其主要经营范围为废旧物资回收和销售，属典型的废旧物资回收经营企业（以下简称“回收企业”）。对此类企业而言，自2008年取消“废旧物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税”的政策后，需要取得增值税发票用于进项抵扣及企业所得税税前扣除。由于回收经营企业需要对接的散户众多，且收购次数频繁，单价低，散户无法也不愿到税务机关为废旧物资回收企业代开发票，即使代开发票，3%的进项抵扣也使其必须要承担额外的增值税税负，诸多原因导致回收企业很难获得进项抵扣发票。

实践中，从散户至废旧物资加工生产单位，中间会存在多道流通环节，例如本案中散户→张某（大户）→甲大型回收企业→加工生产公司，由于甲大型回收企业需要增值税专用发票，此时，作为大户的张某又无法从散户手中获取，因此，张某可能通过挂靠或让他人为其代开以促成交易。本案中确有证据显示，甲大型回收企业向张某收购了废钢，张某以其他公司名义向其开具增值税专用发票，应查明该部分交易开票价款、数量与实际交易是否相符，若经查明张某请人据实代开，则该据实代开部分不应认定为虚开。

（二）据实代开对应的税额不应计入犯罪数额

对于虚开增值税专用发票罪而言，犯罪数额决定着罪与非罪，量刑轻重，因此犯罪数额的确定至关重要。根据《刑法》第二百零五条及《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》的规定，虚开税款数额5万-50万，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开税款数额50万-250万，处三年以上十年以下；虚开税款数额250万以上，处十年以上有期徒刑或无期徒刑。

就本案而言，张某因存在真实的购销交易，若与交易相关的合同、资金收付、发票、过磅单、货物运输的票据等能够形成完整的证据链条，能够证明其虚开的160万税款中，确实包含真实购销交易的金额，只不过让第三方代开发票的，该部分行为不应定性为虚开，对应交易部分的税款数额也应当从最终认定的虚开数额中扣减，以此实现降低量刑幅度的效果。

（三）让他人为自己代开者和为他人代开者不构成共同犯罪

《刑法》第二百零五条第三款规定“虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”，其中，除为自己虚开外，实施其他三种行为方式必须有开票方与受票方，二者缺一不可，但双方的主观目的、客观行为均存在本质的区别，这种基于双方互为行为对象的行为而成立的犯罪称为对向犯。在对向犯中，行为双方互为对象、犯意相对、目标相互对立；在共同犯罪中，则要求各方的犯意相同、目标同一。可见，对向犯和共犯并不一样，因此，不能因虚开涉及开票方与受票方，而当然的将开受主体认定为共同犯罪。案件材料显示的辩护意见也未从增值税原理的专业角度对罪与非罪、虚开数额认定等问题进行充分有效辩护。公诉机关对二被告人以共同犯罪提起诉讼也反映出司法机关对虚开增值税专用发票罪这一罪名的认识存在欠缺。

（四）办理虚开案件需要熟练掌握税法原理与规定

在笔者代理的案件中，公诉机关因对税法原理把握不到位从而造成对事实的认定不符合税法规定的情形很多。以本案为窗口，可以发现由于税法领域存在数量庞多的法律、行政法规、部门规章，办理涉税刑事案件和行政案件需要对税法理论和规定掌握准确。。以本案所涉虚开增值税专用发票罪为例，在罪与非罪的认定上，涉及对“虚开”行为具体情形的认定；在确定量刑幅度时，涉及“虚开税款数额”与“国家税款损失数额”的认定，对上述数额的认定又涉及对增值税征税原理的把握及运用。行政诉讼因涉及的税种广泛，应适用的部门规章繁多，涉税行政案件的办理，更需司法机关结合税法原理对作出行政行为时所依据的税收规范性文件、税法部门规章的制定、沿革全面梳理，在此基础上，才会对案件有准确的把握和判断。