刘天永：以虚开发票方式偷逃税款被处虚开发票罪案 

在实践中，行为人虚开发票然后利用虚开的发票偷逃税款的现象颇为常见。一般而言，这两个行为会分别构成虚开发票罪和逃税罪，此时应按照牵连犯的处断原则一重罪处罚。但《刑法》第二百零一条规定，对于初次逃税者，“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。若行为人因满足《刑法》第二百零一条规定，接受税务机关的行政处理和行政处罚而不构成逃税罪的情况下，其虚开发票的手段行为是否仍应以虚开发票罪追究刑责，本文通过一则案例与读者一起探讨相关问题。

一、案情介绍

大渡口区欣涛建材经营部（以下简称“甲个体工商户”）成立于2011年4月20日，经营范围系建筑材料的加工、销售等，张某系该个体工商户的直接负责人。林某通过发放小卡片的形式对外宣称“代开重庆市各种正规发票”。2011年12月—2012年6月，为逃避税款，张某联系林某（，要求林某为其虚开发票，并按发票总金额的0.3%支付费用。之后，林某按照张某要求为其开具销货单位为“某建材有限公司”的增值税普通发票32张，票面价税金额750余万元。张某将上述虚开的发票提供给中冶建工集团有限公司某分公司（以下简称受票方）结算货款，偷逃税额22万余元。2013年6月19日，重庆市大渡口区国税局向公安机关提供线索：张某涉嫌虚开发票。案发后，张某在税务机关依法下达追缴通知前补缴了应纳税款及滞纳金，税务机关对其免予行政处罚。

大渡口区人民检察院以被告人林某、张某犯虚开发票罪提起公诉。

二、各方观点

争议焦点：张某通过虚开增值税普通发票的方式偷逃税款，当逃税行为不构成犯罪时，是否还能追究虚开发票罪的刑事责任。

张某观点：以虚开发票的方式逃税，行为属于逃税罪与虚开发票罪的牵连犯罪，应当择一重罪即逃税罪处罚。但张某在法定期限内补缴税款及滞纳金，按照《刑法》第二百零一条不予追究逃税罪，自然也不得追究其虚开发票的刑事责任，应判决张某无罪。

法院观点：牵连犯不处罚轻罪并非否定了轻罪的犯罪性质和刑法处罚性，因本案对张某逃税罪不予追究，因而对于构成逃税罪和虚开发票罪牵连犯罪附条件不处罚轻罪的条件不成立，应当依法追究虚开发票罪的刑事责任。

三、法律分析

（一）虚开发票偷逃税款的牵连犯构成分析

牵连犯是指犯罪的手段行为与目的行为分别触犯不同罪名的情况，有两个特征：（1）必须是手段行为和目的行为分别触犯不同的罪名；（2）数行为之间存在手段行为与目的行为的牵连关系。是否具备牵连关系是认定牵连犯的关键，一般需要考虑以下两点：（1）需要综合考虑行为人的主观因素与客观因素，既要求牵连意图、又要求行为之间内在因果联系；（2）只有当某种手段通常用于实施某种犯罪时，即在社会生活中具备通常性时，才具备牵连关系。

行为人利用虚开普通发票的手段逃税的，包括两个犯罪行为，即虚开发票的犯罪行为和虚列成本偷逃税款的犯罪行为，虚开发票的手段通常用于实施偷逃税款的犯罪，在行为人的主观层面和行为的客观层面具有内在因果联系，也在社会生活中具有通常性。因此当行为人利用虚开普通发票的手段逃税，且分别满足虚开发票罪和逃税罪的构成要件时，即属于刑法中的牵连犯。

根据刑法罪数理论，一般认为对牵连犯的处理不应实行数罪并罚，而应择一重罪处罚，定罪时具体适用哪个罪名，主要根据手段行为和目的行为的情节所适用的法定性幅度中较重的罪名确定。考虑到以虚开发票方式偷逃税款的行为触犯了两个罪名，其社会危害性较之一个罪名更大，应当在确定适用法定刑较重的罪名的基础上从重处罚。从《刑法》对逃税罪和虚开发票罪量刑幅度的规定来看，逃税罪和虚开发票罪的法定最高刑都为七年以下徒刑并处罚金；从法定最低刑来看，逃税罪为拘役并处罚金，而虚开发票罪为管制并处罚金，拘役并处罚金和管制并处罚金相比前者为更重的刑罚。因此，相比较之下，逃税罪为重罪，对于虚开发票偷逃税款的牵连犯应按逃税罪定罪处罚。

（二）本案牵连关系中断，应以虚开发票罪定罪量刑

根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》的规定，虚开发票100份以上或者虚开金额累计在40万元以上的，需由公安机关立案追诉。根据《最高人民检察院　公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条的规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的，应予立案追诉。根据上述规定并结合牵连犯的理论，本案中张某虚开发票的行为和逃税的行为均须满足上述条件，即都构成犯罪时，才满足牵连犯的构成要件，进而按照牵连犯的处断原则择一重罪处罚——即按照逃税罪进行处罚。

本案中张某在没有销售商品或提供服务的情况下，要求他人为自己虚开票面金额750余万元的发票，违反了发票管理秩序，虚开金额已经达追诉标准，侵害了虚开发票罪所保护的法益，属于让他人为自己虚开发票，其手段行为构成虚开普通发票罪。同时，张某利用该虚开的普通发票隐瞒了其实际取得的销售收入，属于以隐瞒的手段不进行纳税申报，最终偷逃企业所得税等税款22万余元，属于刑法201条规定的逃税行为，但由于张某在限期内补缴了税款及滞纳金，被免予行政处罚，按照《刑法》第201条的规定不予追究逃税罪的刑事责任，也不符合《最高人民检察院　公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条规定的追诉标准，此时目的行为已不构成犯罪，构成牵连犯的逻辑便也已不存在，进而本案对张某的行为不处罚轻罪即不处罚虚开发票罪的条件已经不能成立，而且不处罚轻罪并非否定了轻罪的犯罪性质和刑法处罚性，因此以虚开发票罪追究张某的刑事责任并不违反罪刑法定的原则。张某主张无罪自然也不应得以支持。