税案观察：股权转让交易未完成，多缴税款应予退还

编者按：股权转让是商事活动中比较常见的交易，由此引发的股权转让涉税争议也越发普遍。本文以一则股权转让股东缴完个税后未实现全部股权收益申请退税案为例，解析股东履行股权转让协议完成工商变更登记，后续股权转让收益未实现，已按交易价全额缴纳的税款能否申请退税、如何认定股权转让收入。

一、案情简介

2016年7月17日，A公司（甲方）、B公司王某（以下简称“原告”）等31名股东（乙方）与B公司（丙方）签订《股权转让协议》，约定原告等31名股东均按照相同比例转让51%股权给A公司，转让价39940.14万元，转让款分三期付清，其中原告出让51%股权转让价为130.5233万元，原值25.5万元。2016年7月21日至10月26日，A公司陆续支付原告等31名股东股权转让款27081.94万元，原告收到股权转让款88.5万元。2016年10月11日，A公司与原告等31名股东在工商行政管理局办理了股权变更登记手续。原告等31名股东共缴纳个人所得税6231.72万元，其中原告缴纳个人所得税203651.02元，印花税652.60元。

因A公司未按约定期限支付剩余股权转让款，2017年2月，A公司与原告等31名股东、B公司签订《股权转让协议的补充协议》，约定将原股权转让协议转让B公司51%的股权修改为10%，A公司多受让的41%股权按照原持股比例退还给原告等31名股东，同时约定10%股权转让价为4000万元，其中原告10%股权转让价为13.07万元。2017年4月10日，双方办理了股权变更工商登记手续。

（股权结构图示如下：）

2017年5月，原告申请退税187520.31元，2017年9月原地税第一分局对原告的申请予以审批，退税金额为61356.62元。原告不服申请复议，2018年6月27日原地税局作出行政复议决定，维持原地税第一分局作出的税务行政行为，原告不服诉至法院。

二、争议焦点及各方观点

本案争议焦点系原地税第一分局作出退还61356.62元税款决定有无法律依据，退税程序是否合法？

原告诉称，根据《股权转让协议》31名股东等比例出让51%股权，原始总价7803万元，交易总价39940.14万元，股权转让款分三期付清，其中第三期20%的股权转让款应于51%股权过户至A公司名下后10个工作日内支付。2016年10月11日，31名股东完成了51%股权工商变更登记手续，并合计缴纳了个人所得税6231.72万元，其中其缴纳个人所得税203651.02元、印花税652.60元。但A公司未按照约定及时支付剩余股权转让款，至2017年2月24日A公司仍有12858.20万元股权转让款没有支付给31名股东，其中尚欠其42.0202万元。2017年2月24日双方签订了《股权转让协议的补充协议》，约定A公司原价退回41%的股权给31名股东，剩余10%股权的交易价格由原来的7831.4万元变更为4000万元，双方完成了退回41%股权的工商变更登记手续，其中原告10%的股权交易价格由原来的25.5922万元变更为13.07万元。由于原告最终收益所得仅为交易价13.07万元-原始价5万元-印花税652.60元=80047.4元，应缴纳个人所得税80047.4×20%=16009.48元。原地税第一分局应当退回原告个人所得税203651.02-16009.48=187641.54元及逾期银行存款利息，而现仅同意退回61356.62元，请求要求撤销原地税第一分局作出的退还税款61356.62元的行政决定；撤销原地税局作出的行政复议决定；要求重新作出退税决定，并补充退还税款126284.92元及逾期退税利息。

被告市税务局辩称，2016年9月9日A公司与原告就持有的B公司股权签订转让协议，约定原告按51%的比例转让股权，被转让股权原始价为25.5万元，交易价为130.5233万元。2016年7月21日至10月26日A公司支付原告款项累计88.50万元，占原约定价款的67%。2017年4月，原告向原地税第一分局提出了退税申请，2017年9月原地税第一分局作出退税决定，退还原告个人所得税61356.62元。原告与A公司第一次股权转让行为已经完成，已经完成了股权工商变更登记手续，股权并非原价收回，不符合国家税务总局国税函[2005]130号文第二条规定的情形，请求驳回原告的诉讼请求。

三、华税观点

（一）本案中第一次股权转让虽办理了变更登记，但整个交易未完成

《关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第四条第一款规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税；

第二十条规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（1）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（2）股权转让协议已签订生效的；（3）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；（4）国家有关部门判决、登记或公告生效的；（5）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；（6）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

本案中原被告双方对退税金额存有异议的根本在于对第一次股权转让交易是否已经完成、对股权转让收入的认定存在分歧。针对A公司、原告等31名股东与B公司已签订的《股权转让协议》、A公司支付的部分股权转让款以及已完成的工商变更登记手续，原告等31名股东纳税义务已经发生，并申报缴纳了个税。股权转让行为结束应满足股权转让合同履行完毕,股权已做变更登记,且所得已经实现。但根据《股权转让协议》，A公司未按照约定及时支付剩余股权转让款，本案中原告转让的51%股权仅收到88.5万元转让款，此次股权转让行为并未完成，合同未履行完毕，所得并未实现。后三方又签订补充协议，将原按51%比例购买的股权变更为按10%比例，并约定交易价为13.07万元。

根据《关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第七条规定，股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。从整个股权转让交易来看，原告收到的88.5万元转让款是在合同履行过程中收到的阶段性款项，交易双方并未将该款项确定为交易价，股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，根据三方签订的补充协议，股权收益不复存在，原告转让的股权收入实际为13.07万元。

本案中，被告以原告收到累计款项88.50万元占原约定价款的67%，以此为据退税无事实和法律依据，本案原告最终未收益88.50万元，也没有约定此款项为股权转让交易价格，也未由此做相应的股权变更登记，被告退税依据及抗辩理由，不符合行政行为合理性原则，也不符合所得税纳税原理。

（二）税局应按照法律规定及时办理退税

《税收征收管理法》第五十一条规定：纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十八条第一款规定：“税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续；纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。”

本案中，原告于2017年5月25日向原地税第一分局申请退税，原地税第一分局于2017年9月作出退税决定，明显超过上述法定期限，其程序违法。从实体和程序角度，被告的抗辩并未得到法院的支持，法院最终判决撤销原第一税务分局作出的退还税款61356.62元的决定，责令被告市税务局第三税务分局在本判决生效之日起30内对原告原告的退税申请重新作出处理；撤销原地方税务局行政复议决定。