刘天永：超期补缴税款未能阻却逃税罪刑责案

《刑法修正案（七）》在《刑法》第二百零一条增加了对逃税罪符合特定条件免予刑事处罚的条款，这一条款被称为“逃税罪处罚阻却事由”。在这一规定之下，纳税人可以通过及时补缴税款、缴纳滞纳金，并接受税务机关的行政处罚，从而避免受到逃税罪的刑罚处罚。因而这一条款的适用对纳税人逃税行为是否构成犯罪产生重要影响，在实践中经常发生争议。本文笔者分享一则纳税人因补缴税款、缴纳滞纳金不及时导致未能阻却逃税罪处罚的案例，与您探讨其中的法律问题。

一、案情简介

甲公司成立于2007年6月，实际控制人为甲某和乙某，丙某为该公司兼职财务人员和办税人员。

2011年2月至2014年2月，深圳市国家税务局稽查局（以下简称“稽查局”）对甲公司企业所得税缴纳情况进行检查，发现甲乙丙三人通过制作虚假财务账目，以少报、不报收入的手段，逃避缴纳企业所得税。于是稽查局于2014年3月4日作出《税务处理决定书》及《税务行政处罚决定书》，要求甲公司补缴偷逃的税款，缴纳滞纳金及罚款。因无法与该公司取得联系，稽查局于5月17日将上述两份决定书以公告的方式送达。截至2014年7月16日公安机关立案侦查时止，该公司仍未补缴税款、缴纳滞纳金及罚款。2014年9月3日，甲乙丙三人被公安机关抓获，9月5日，三人家属将该公司少缴税款补缴、并缴纳滞纳金及罚款。一审判决三被告人构成逃税罪，三被告人不服，提出上诉，二审维持原判。

二、各方观点

争议焦点：逃税行为达到刑事立案追诉标准，三被告人在税务机关下达处理决定及处罚决定后未及时补缴税款、缴纳滞纳金，而是在公安机关立案侦查后才补缴税款、缴纳滞纳金，应否免予追究刑事责任。

被告人观点：在税务机关依法下达追缴通知后，被告人已及时补缴税款、缴纳滞纳金，已受行政处罚，依法应不予追究刑事责任。

法院观点：被告人作为该公司直接负责的主管人员，采用欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，经税务部门依法下达追缴通知后，未补缴应纳税款及滞纳金、罚款，三人行为均已构成逃税罪，家属在三被告人被抓获后补缴税款、滞纳金和罚款，不符合免予刑事处罚的条件，但挽回了税款损失，可以酌情从轻处罚。

三、法律分析

（一）逃税罪处罚阻却事由的构成要件

2009年《刑法修正案（七）》对《刑法》第二百零一条作了重大修改，修订后规定为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”总结来说，《刑法修正案（七）》对该内容的修改主要体现在两个方面，一是将“偷税”的表述改为“逃税”；另外就是增加了对逃税罪符合特定条件免予刑事处罚的规定，即“逃税罪处罚阻却事由”，这一规定的增加缩小了逃税罪的构罪范围，给违法纳税人及时采取补救措施避免构成犯罪，从而避免受到刑罚处罚提供了机会。通过分析可知，“逃税罪处罚阻却事由”的构成需要满足三个条件：1、违法纳税人在税务机关依法下达追缴通知后，补缴了应纳税款，缴纳了滞纳金；2、违法纳税人已受行政处罚；3、违法纳税人五年内未因逃避缴纳税款受过刑事处罚或被税务机关给予二次以上行政处罚。

（二）补缴税款、缴纳滞纳金应在合理的期限内

通过上述分析可知，“逃税罪处罚阻却事由”的构成要件之一为“违法纳税人在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款、缴纳滞纳金”，那么对于补缴应纳税款和缴纳滞纳金是否有时间要求呢？上述规定对此没有直接明示。而《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条对此问题进行了规定：“[逃税案(刑法第二百零一条)]逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉:（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；……”“纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。”这一规定表明，“逃税罪处罚阻却事由”要想得到适用，违法纳税人补缴应纳税款、缴纳滞纳金至少应在刑事立案之前。

而根据《税务稽查工作规程》第五十五条的规定，税务机关认为有税收违法行为，需要作出税务处理的，应当制作《税务处理决定书》，认为应当进行税务行政处罚的，应当作出《税务行政处罚决定书》。税务机关对税收违法行为作出处理处罚决定时一般会规定一定的期限，如“限你公司自收到本决定书之日起15日内到你公司缴税账户的开户银行将上述税款及滞纳金缴纳入库”。因此，通常来说，违法纳税人想要免受刑事处罚，必须在税务机关规定的期限内接受税务机关的处理，补缴税款、缴纳滞纳金与罚款。而如果超出税务机关规定的期限，则会面临着逃税行为被刑事立案，“逃税罪处罚阻却事由”不能再适用的风险。

（三）本案纳税人在刑事立案后补缴税款、缴纳滞纳金，不能适用“逃税罪处罚阻却事由”条款

本案中，甲乙丙三被告人作为公司直接负责的主管人员和直接责任人员，采用欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，符合《刑法》第二百零一条第一款之规定。税务机关于2014年3月4日作出《税务处理决定书》及《税务行政处罚决定书》要求三被告人补缴税款、缴纳滞纳金和罚款。之后，税务机关在其他方式无法送达的情况下将上述两份决定书通过公告送达，该送达方式有效。三被告人未在决定书规定的期限内补缴税款、缴纳滞纳金和罚款，而是在案件被公安机关立案，三被告被抓获后，补缴应纳税款、缴纳滞纳金和罚款，显然已经超出了合理期限，不符合《刑法》第二百零一条第四款规定的免予追究刑事责任的适用条件。三被告被抓获后补缴了税款，缴纳了滞纳金和罚款，可以作为从轻处罚情节，一审法院在判决时也进行了采纳，予以从轻处罚。因此法院的判决并无不当。