刘天永:逃税罪行政处罚程序前置争议案


我国《刑法》第二百零一条第四款规定,实施逃税行为的纳税人在满足法定条件的情形下,不予追究刑事责任。这一规定有利于鼓励纳税人改过自新,同时也有利于及时挽回国家税款损失,保证国家税收收入。然而,由于司法机关及税务机关对于这一条款的性质及适用存在不同观点,导致相同的违法行为可能面临不同的法律处理结果。笔者将通过对一则案例的裁判文书进行评析,阐明未经税务机关处理的逃税案件,司法机关不得直接追究纳税人的刑事责任。

一、案情简介

甲公司成立于2010年1月22日。2010年7月到2014年12月期间,甲公司法定代表人曹某、副总经理王某某、财务部长王某等五人采取设立公司“账外账”的手段,将未开具增值税专用发票的销售额计入“账外账”的账户内,隐瞒公司销售额,逃避缴纳税款共计917万余元,占应缴纳税款的69.99%。2015年8月6日,天水市公安局麦积分局将被告人曹某等涉嫌逃税一案立案侦查。2015年9月2日,甲公司向税务机关补缴相应税款,缴纳滞纳金。之后,麦积区人民检察院以上述被告人涉嫌逃税罪向麦积区人民法院提起公诉,一审判决五被告人构成逃税罪,但免予刑事处罚。

二、各方观点

争议焦点:逃税案件,行政处罚程序是否应前置,如何理解《刑法》第二百零一条第四款中的“不予追究刑事责任”的规定。

被告人观点:逃税案件应由税务机关先行处理,要实行行政处罚前置,而不应由司法机关先行介入立案侦查。在税务机关依法下达追缴通知后,纳税人及时补缴税款、缴纳滞纳金,已受行政处罚的,依法应不予追究刑事责任。

法院观点:我国《刑法》第二百零一条规定的逃税罪犯罪,其构成要件并不以税务部门的行政处理和行政处罚为前置条件,即只要有逃税的事实且达到相应的数额及比例,就构成犯罪应予以追究刑事责任。

三、法律分析

(一)逃税案件行政处罚程序应前置

1、《刑法》第二百零一条第四款的解读

《刑法修正案(七)》在《刑法》第二百零一条增加一款作为第四款该款内容为:“有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”这一规定的增加意味着逃税行为并不是只要符合了该条第一款的规定就可以直接追究行为人的刑事责任,而是在满足特定条件的情况下,对行为人的刑事责任不予追究。该条修订主要考虑到打击逃税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序,保证国家税收收入,因而对属初犯,经税务机关指出后积极补缴税款、缴纳滞纳金,履行了纳税义务,接受行政处罚的,就不再作为犯罪追究刑事责任。 

2、行政处罚程序应前置的理由

根据上述规定,在司法程序启动之前若不要求必然启动行政处罚程序,那么就有可能导致行为人无法满足免于刑事处罚的特定条件,而被追究刑事责任。若是如此,那么显然背离了《刑法修正案(七)》的立法初衷。此外,行政处罚程序应当前置的原因还在于,逃税行为首先违反的是税法,只有当逃税数额和比例达到一定程度才违反刑法构成犯罪,即只有当行政处罚不足以惩罚行为人,才需要对其追究刑事责任,这也是刑法谦抑性的要求所在。同时,逃税罪的认定不仅涉及金额,还需要确定逃税金额占据应纳税额的比例。通常情况下,逃税金额和应纳税额的确定涉及不同税种,因此分子和分母的确定均需要办案人员具备专业的税务稽查经验。此时,行政处罚程序前置有利于税务机关发挥专业性强的优势,对逃税行为准确定性。因此,笔者认为,逃税案件行政处罚程序应当前置,即未经税务机关处理的逃税案件,司法机关不得直接追究刑事责任。

(二)逃税罪“不予追究刑事责任”规定的理解

《刑事诉讼法》第十六条规定:“有下列情形之一的,不追究刑事责任,已经追究的,应当撤销案件,或者不起诉,或者终止审理,或者宣告无罪:(一)情节显著轻微、危害不大,不认为是犯罪的;(二)犯罪已过追诉时效期限的;(三)经特赦令免除刑罚的;(四)依照刑法告诉才处理的犯罪,没有告诉或者撤回告诉的;(五)犯罪嫌疑人、被告人死亡的;(六)其他法律规定免予追究刑事责任的。”

根据《刑事诉讼法》的上述规定可知,我国《刑法》所规定的“不予追究刑事责任”是指不得启动刑事诉讼程序,包括不得立案、不得起诉和审判,如果刑事诉讼程序已经启动,则应当撤销案件,或者不起诉,或者终止审理,或者宣告无罪,总之是要阻却对刑事责任的追究。《刑法》第二百零一条第四款“不予追究责任”的情形应当属于《刑事诉讼法》第十六条“其他法律规定免予追究刑事责任的”情形,因此,如果公安机关在立案侦查阶段发现具备该情形,应当撤销案件;若公诉机关在审查起诉阶段发现具备该情形,应当不起诉;法院在审理过程中发现具备该情形,应当裁定终止审理,宣告不予追究刑事责任。

(三)对于本案,法院应裁定终止审理,宣告不予追究刑事责任 

综合前述分析可知,本案法院认为“我国刑法第二百零一条规定的逃税罪犯罪,其构成要件并不以税务部门的行政处理和行政处罚为前置条件,即只要有逃税的事实且达到相应的数额及比例,就构成犯罪应予以追究刑事责任”的这一观点明显与《刑法》第二百零一条第四款之规定相违背,属于对法律的错误适用。按照法院的审判逻辑,本案五名被告人所涉逃税行为,因未实行行政处罚程序前置而启动了刑事审判程序,最终被作出“构成逃税罪”的有罪判决。若同样的违法行为,税务机关先行作出处理,且行为人接受处罚,补缴税款、缴纳滞纳金及罚款,则不会启动刑事诉讼程序,行为人将不会构成“逃税罪”。如此,同样的违法行为,因适用程序的不同得出不同的处理结果,明显有违刑法的平等原则。

行政处罚前置程序是对纳税人有利的保护程序,是逃避缴纳税款处理的一般程序原则,应适用于所有的纳税人。因此,正确的处理方式应当是:涉嫌逃税罪的纳税人应由税务机关先行行政处罚,然后根据纳税人是否接受处罚再考虑是否应追究刑事责任。而如果税务机关不能先行处罚,《刑法修正案(七)》增加逃避缴纳税款在法定条件下不予追究刑事责任的规定将成为一纸空文。

因此,笔者认为,对于本案,法院应当根据《刑事诉讼法》第十六条的规定,裁定终止审理,宣告不予追究刑事责任。税务机关应依照《税收征收管理法》的相关规定,对五人的逃税行为启动税务稽查程序,作出税务行政处理和处罚决定,追究纳税人逃税的法律责任。