税案观察：税务机关不履行法定职责，再审败诉

编者按：涉税案件行政执法与刑事司法的衔接一直以来是学界热议的话题。税务机关认为案件可能涉嫌刑事责任而移送公安机关之后，行政程序应当中止。在公安机关给出不予立案的明确答复后，税务机关该如何处理？若税务机关久拖不决，迟迟没有作出最终处理结果要承担什么样的责任？本期华税将通过一则案例与大家探讨上述问题，以飨读者。

一、案情简介

丰宁公司是从事生产、加工谷物果实代用茶业务的企业法人。2010年开始从事出口贸易。2010年6月起向章丘市国税局申报出口货物应退税款。章丘市国税局先后于2012年1月、2月为丰宁公司办理出口退税共计34万余元，剩余42843.84元以丰宁公司提供了虚假发票为由不予退税。

丰宁公司不服，于2012年4月19日向济南市国家税务局提起行政复议。复议过程中，双方达成和解协议，约定：丰宁公司撤回复议申请并自觉配合章丘市国税局对出口退税相关事项的调查；章丘市国税局及时组织人员进行调查并将结果向丰宁公司反馈。章丘市国税局在审查过程中认为出售人为杨某、张某的33份发票存在疑点，涉嫌虚开农产品收购发票，向章丘市公安局进行了通报。章丘市公安局立案后找到杨某、张某进行了调查，杨某、张某二人否认2010年和2011年曾向丰宁公司出售过农产品。随后，章丘市公安局于2012年7月6日出具了不予立案的结论，否认该案是经济犯罪案件。

章丘市国税局收到公安局的调查结果后，对丰宁公司暂停办理出口退税业务。丰宁公司不服，诉至法院，请求法院判令章丘市国税局立即退还出口货物应退税额42843.84元，利息3602元，共计人民币46445.84元。一审法院驳回了丰宁公司的诉讼请求，丰宁公司不服，提起上诉，二审中丰宁公司提供了张某以及杨某的丈夫周某等9人于2012年10月26日、28日出具的书面证言，用于证明丰宁公司存在真实的收购业务。二审法院判决驳回上诉，维持原判。丰宁公司申请再审，再审判决撤销一审、二审判决。

二、本案争议焦点及各方观点

争议焦点：章丘市国税局暂停办理退税是否构成不履行法定职责？丰宁公司是否曾向杨某、张某收购农产品由谁承担证明责任？行政诉讼中法院具有哪些审查职责？

一审法院认为，根据《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发[2008]40号）第三条之规定：“对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。”以及《山东省国家税务局转发〈国家税务总局关于加强以农产品为主要原料生产的出口货物退税管理的通知〉的通知》（鲁国税函[2006]220号文件）（以下简称《通知》）第二条之规定：“凡发现其购、产、销、运输、报关、收汇等环节存在疑点、不能确定其业务真实性的，一律先暂停办理退税，并按有关规定落实和处理。”税务局对该33份发票的进项税暂停办理退税并无不当。判决驳回丰宁公司的诉讼请求。

二审法院对于丰宁公司提供的书面证言没有认证，理由是杨某、张某是否将大麦销售给了丰宁公司的事实属于税务机关依职权认定的问题，法院无需认定。二审法院认为一审判决认定事实基本清楚，适用法律正确，程序合法。判决驳回上诉，维持原判。

丰宁公司认为，1、其开具的33张发票存在真实交易，不存在虚开的情况。章丘市国税局仅凭杨某、张某两人的笔录将本案定性为虚开，未达到证明标准。2、农产品收购发票和增值税普通发票都已核销完毕，不存在违法行为。3、二审法院对其提出的书面证言未进行认定，对其存在真实出口贸易未进行审核，适用法律及审判程序上存在错误。请求撤销原审判决，予以退税。

国税局认为，丰宁公司无法证明其与杨某、张某发生过农产品收购业务。案件处于真伪不明的状态，国税局依据《通知》第二条之规定，暂停办理出口退税并无不当。

再审法院认为，根据《通知》规定，税务机关发现存在疑点不能确定业务真实性的，在“暂停办理退税”之后，还应“按有关规定落实和处理”，尽快作出最终处理意见，不应久拖不决或以暂停办理代替实质上的最终处理，否则亦构成不履行法定职责。原一、二审判决驳回丰宁公司的诉讼请求，属适用法律错误，依法应予以改判。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（三）项、《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第七十八条之规定，判决撤销一审二审判决，税务局在再审判决生效后60内对是否退税作出处理决定。

三、华税观点

（一）税务机关未按法律规定处理构成不履行法定职责

本案中税务机关认为案件可能涉嫌刑事责任，将案件移送公安机关，并根据《通知》规定对存在疑点、不能认定真实性的业务暂停办理出口退税本无不当，但在公安机关作出不予立案的结论之后，税务机关应当依法调查、核实证据，及时对案件作出处理，章丘市国税局在暂停办理出口退税后对此案置之不理，严重影响了丰宁公司的合法权益，违反法定职责必须为的要求，属于行政不作为。

税务机关暂缓、暂扣出口退税款，从目的考量，是为了预防国家的出口退税款遭受损失，避免不符合出口退税资格的企业逃避缴纳或骗取出口退税；从行为产生的效果来看，暂扣是纳税人根据实体税法享有的出口退税权这一财产权利受到暂时的限制，具有临时性，不对纳税人的财产权利产生终极性影响。在公安机关明确答复不属于经济犯罪案件后，税务机关应当立即对案件进行处理，无论处理结果是予以退税或者不予退税，都应当尽快给纳税人一个明确的答复，使纳税人权益处于一种确定的状态下，以便于纳税人寻求后续的救济。本案中再审法院认为“税务机关发现存在疑点不能确定业务真实性的，在暂停办理退税之后，还应针对当事人的申请决定是否办理退税系税务机关的法定职责，税务机关在暂停办理后，应当按照正当行政程序原则积极履行“落实和处理”职责，尽快做出最终处理意见，不应久拖不决或以暂停办理代替实质上的最终处理，否则亦构成不履行法定职责。章丘市国税局在公安局对丰宁公司涉嫌虚开农产品收购发票一案决定不予立案后，未按有关规定落实和处理，属于适用法律错误，其行为构成不履行法定职责。”由此，暂缓、暂扣出口退税虽属于过程性行为，但对纳税人的财产权造成了实质性的影响，属于行政诉讼案件的受案范围，出口企业面临税务机关的长时限暂缓、暂扣可以通过提起行政诉讼方式，诉税务机关未履行法定职责。

（二）税务机关对企业是否存在真实交易承担举证责任

根据《行政诉讼法》第三十四条规定，被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据，视为没有相应证据。行政机关的举证责任应从两方面理解，第一，行为责任：行政机关应当举证证明其所作的具体行政行为合法，即“证据提出责任”；第二，后果责任，即诉讼进行到终结，而争议中的事实仍然处于真伪不明状态，应由行政机关承担败诉后果。当然，行政机关承担举证责任并不表示相对人不承担任何举证责任。行政相对人应当首先证明起诉符合行政诉讼法规定的起诉条件，为了胜诉，有时还需提出证据证明被诉具体行政行为违法。

本案中，税务机关依据公安机关调查的证人证言，认定丰宁公司构成虚开收购发票的违法行为。税务机关的第一波举证完成，对税务机关的举证，丰宁公司提出书面证言加以反驳。该书面证言是否具有证明能力以及证明力的大小，是否足以推翻税务机关的结论应由税务机关继续举证。若税务机关无法继续举证排除疑点，查清交易是否真实、凭证取得是否真实等情形，应当承担举证不能的责任，对被调查企业恢复办理出口退税。