房地产开发企业转让房产“价格偏低”引发税收核定案

编者按：《税收征收管理法》第三十五条第（六）项规定“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。”对这一条款，税务机关在执行时有两个困难：一是“计税依据明显偏低”没有具体的比例和法律依据，二是正当理由没有明确。本期华税将为广大读者分享一则案例，探讨一下“计税依据明显偏低，又无正当理由”如何确定以及税务机关自由裁量权限度的问题。

一、案情简介

甲公司成立于2008年，所属行业为房地产业。主要经营范围为房地产开发经营，门窗加工，房屋租赁。

甲公司于2014年1月28日与乙公司签订《商品房买卖合同》，约定将其公司开发的位于合浦县的一幢商住综合楼二、三层共10146.79平方米商铺以2900元每平方米的价格出售给乙公司，总价款29425691元。甲公司于同年2月以上述交易金额向主管税务机关申报纳税，并于同年3月25日按照申报价格缴纳了税款。同年4月17日甲公司向合浦县地方税务局廉州分局申请对上述商铺进行计税价格核定。随后，（原）合浦县地方税务局委托合浦县价格认证中心对涉案商铺进行价格认定，该中心认证结论是认证标的价格为38873300元。合浦县地方税务局于同年5月15日作出《房地产交易纳税申报审核表》，认定甲公司合同价格明显偏低，且无正当理由，确定计税价格为38873300元，甲公司还需依率补征地方税费合计1105387.40元。该《房地产交易纳税申报审核表》于同日由涉案商铺买受方即乙公司的相关人员温某某签收。次日，甲公司向合浦县地方税务局申请对涉案商铺价格重新核定。合浦县地方税务局委托合浦县价格认证中心重新进行价格认证，该中心维持原认证结论。合浦县地税局于同年7月10日作出合地税通（2014）7号《税务事项通知书》（以下简称7号《通知书》），认为原告申报的交易价格与市场价格相比明显偏低，经委托认证及参考合浦县房地产交易市场价格，综合考虑各方面因素后，重新核定计税价格为38873300元。原告申请复议，北海市地方税务局复议决定维持7号《通知书》。甲公司不服，提起诉讼。

二、本案争议焦点及各方观点

争议焦点：涉案房产交易价格是否明显偏低，本案核定方法是否合理。

一审法院认为，涉案商铺位于合浦县商业繁华区域，且已进行精装修，该商铺经合浦县价格认证中心作价格认证，其市场价格为38873300元，甲公司以29425691元出售，合浦县地税局作出的7号《通知书》认定该价格明显偏低且无正当理由，事实清楚，证据确凿。

甲公司认为，（1）合浦县地税局的具体行政行为违法且不合理。甲公司作为合法经营的民事主体，有权依据《中华人民共和国民法》的相关规定行使民事权利，因此，甲公司作为合同的一方当事人与乙公司签订的商品房买卖合同合法有效，合同约定的权利义务应当得到法律保护。甲公司也依据双方签订的合同依法报税，报税依据正当合法。合浦县地税局认为甲公司的报税依据明显偏低，认为是关联交易。经合浦县地税局调查本宗交易并不属于关联交易后，再根据市场价格和同地段的房产交易和交易习惯判断甲公司的报税依据明显偏低没有事实和法律依据；（2）合浦县地税局根据国家发改委“发改价格（2010）770号”文件委托价格认证中心对涉案的商品房进行价格认证时，没有告知甲公司，属行政行为不合法也不合理。

合浦县地方税务局称，甲公司申报的计税依据明显偏低；甲公司的低价报税行为并不具有合法合理的正当理由。甲公司原申报财富广场15幢二、三层商场的计税额为29425691元，平均2900元／㎡。但经合浦县地方税务局按当地市场营销价核算甲公司销售标的物，认为实际应税额约为38000000多元才合理，按当时当地价格应约为3800元／㎡，甲公司理应依税率补纳税费合计约110多万元才符合税法要求。

二审法院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款第（六）项规定“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”即授权税务机关可在判断纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由的情况下核定纳税人应纳税额。

三、华税观点

（一）税务机关核定征收应当符合法定条件

《税收征收管理法》第三十五条规定，纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：

(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；

(二)依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；

(三)擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；

(四)虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；

(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。

该条款明确规定了税务机关启动税收核定程序的前提条件，其中第（六）项赋予了税务机关较大的自由裁量权，计税依据明显偏低有无正当理由如何把握没有明确的标准，由此这一项也成为税企之间税务纠纷多发的一个症结。

（二）“计税依据明显偏低，又无正当理由”如何界定

（1）何为明显偏低

《中华人民共和国税收征收管理办法》第三十五条第一款第（六）项：纳税人申报的计税依据明显偏低，无正当理由，税务机关有权核定其应纳税款。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条：纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额。不论是核定应纳税额还是核定营业额，都存在一个前提条件：“计税依据明显偏低且无正当理”，什么叫计税依据明显偏低，目前权威机构并没有作出准确的解释。

纳税人的计税依据如果低于市场价格，但尚未达到明显的程度，税务机关也是无权核定应纳税额的。这主要是考虑到纳税人拥有市场定价权，而市场价格受到诸多因素影响，其在一定范围内波动是正常合理的。因此，只有当纳税人的计税依据明显低于市场价格从而对国家利益产生明显影响时，税务机关才能行使核定应纳税额的权力。

根据《最高人民法院关于合同法的司法解释二》，凡是销售价格低于市场价格70%的即可以认定为“价格明显偏低且无正当理由”。《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》（国税函[2009]380号）的规定，税务机关应对计税价格偏低的白酒核定消费税最低计税价格。根据该通知所附的《白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）》第二条的规定，白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税）70% 以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。因此，可以认为，在白酒消费税领域，计税依据明显偏低的标准为市场价格的70%。

从以上两个法律条文可以看出，无论是在私法领域还是公法领域，都有将70%作为是否“明显偏低”标准的相关规定。原则上，如税务机关举不出更具说服力的理由，理应参照最高人民法院关于合同法的司法解释二以及国家税务总局在处理白酒计税依据明显偏低时采取的标准，即只有当纳税人申报的计税依据低于具有可比性市场价格的70%时，才能认定纳税人申报的计税依据明显偏低。否则，税务机关有义务就其认定的明显偏低的标准进行合理性论证。

（2）何为正当理由

由于目前尚无法律、法规和其他规范性文件对“正当理由”作出明确规定，因此，对是否构成“明显”的判定属于税务机关自由裁量权的范围。但税务机关在行使该项自由裁量权时也应遵守基本的法治原则和税收法治精神，在保障国家税权的同时，应当充分考虑到纳税人的权利保护问题。

“正当”的基本标准是合法、合理，也就是说只要不违法、不违反道德底线，都可以认为是正当的。如纳税人将应税标的以明显低价转让给子女，这种行为不违法，也不违反道德，应属于正当理由的范畴。实践中，“视同销售的行为”是价格明显偏低且有正当理由的情况，如将产品（商品）自用、投资、捐赠、赞助、职工福利、奖励、分配和抵债等，他们的售价几乎是成本价或零，企业不确认销售，但国家税务总局对这些行为采取了列举法，按其公允价值进行纳税调整，据以征收税款或确认应税收益。

本案中，甲公司原申报财富广场15幢二、三层商场的计税额为29425691元，平均2900元／㎡。但经合浦县地方税务局按当地市场营销价核算甲公司销售标的物，认为实际应税额约为38000000多元才合理，按当时当地价格应约为3800元／㎡。另外，甲公司也对出让价格的定价理由予以了释明，但是法院审理过程中未被采纳。综合上文论述，甲公司转让商铺每平方米单位面积定价为税务机关核定价格的76%，并未超过70%，税务机关将其认定为“明显偏低”有违税收中性。

（三）税务机关行使自由裁量权的规范和控制

国家税务总局按照《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》(国税发〔2012〕65号)的要求，制定并发布了《税务行政处罚裁量权行使规则》(国税发〔2016〕78号)。其中提到，行政裁量权是行政机关依法行使行政处罚、行政许可、行政强制、行政征收、行政给付等职权时，根据法律、法规和规章的规定，依据立法目的和公平合理的原则，自主作出决定和选择行为方式、种类和幅度的权力。行政裁量权是现代行政权的重要组成部分，也是现代行政的必然要求。它的存在既是社会关系的复杂性所决定，又是法律规范的局限性所决定；既是提高行政效率的需要，也是实现个案公平的需要。但行政裁量权又是一把双刃剑，容易被行政机关滥用，侵害公民、法人和其他组织的合法权益。因此，赋予行政机关行政裁量权的同时，必须对其进行规范和控制。

税务行政裁量权的规范化行使是税收法治达成的关键。自由裁量权产生发展的过程也是人们寻找有效手段控制自由裁量权的过程，目前对税收自由裁量权的控制手段主要有立法控制、行政控制和司法控制，而笔者认为控制自由裁量权最有效的途径是税收程序制度的建立和完善。现代税收法治国家的税收法律法规在赋予税务机关以自由裁量权的同时，也规定着行使自由裁量权的程序规则，这是保证税收自由裁量权在行使过程中公开、公正、无私的重要手段。