税案观察：税局对“不存在真实交易”举证不能导致败诉

编者按：“无货虚开”是虚开增值税专用发票各种类型中最为常见、高发的违法行为。对此，实践中税务机关与纳税人围绕“是否存在真实货物交易”进行举证、质证、相互辩论，各执一词。但是，是否存在真实交易的司法判断标准是什么？举证责任如何分配且需要达到怎样的证明标准？本期华税将通过剖析一则医药企业虚开案例，探讨上述问题，以飨读者。

一、案情简介

万鑫药业成立于1999年11月，主要经营药品批发。原沈阳市国家税务局第二稽查局（以下简称“第二稽查局”）经调查取证，认定万鑫药业于2010年1月至2012年3月期间未从金贸公司购进由新马公司生产的开顺药品，但却接受金贸公司开具的货物名称为开顺的增值税专用发票701组，不含税金额为66,251,950.73元，税额为11,262,831.87元。据此，第二稽查局于2017年3月1日向万鑫药业作出税务行政处罚决定书，对万鑫药业处以11,262,831.87元的罚款。万鑫药业不服，提起诉讼。一审法院判决税务局败诉，税务局不服，提起上诉，二审维持原判。

二、本案争议焦点及各方观点

争议焦点：万鑫药业与金贸公司之间是否存在真实的货物交易？本案是否构成虚开？税务行政处罚决定书制作程序是否合法？

一审法院认为，根据《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令34号）第十一条，本案应属重大税务行政处罚案件，依照该《办法》第十四条，重大税务行政处罚案件应当提请重大税务案件审理委员会审理。但本案中第二稽查局未能提供该案经过重审委审理的相关证据，故应属程序违法。关于税务行政处罚决定书事实是否清楚的问题，法院认为，药品具有流通性，第二稽查局以新马公司在2010年—2012年3月期间向瑞驰医药公司开具销售货物发票金额占新马公司销售发票总额的87.44%，瑞驰医药公司向德泽龙医药公司开具销售货物发票总额占其销售发票总额的90.22%，而同期新马公司、瑞驰医药公司、德泽龙公司均未向金贸公司销售过开顺药品为由，认定金贸公司不具有开顺货源属于事实不清，证据不足。若第二稽查局认为万鑫药业与金贸公司之间没有真实的货物交易关系，则应当查清2010年-2012年3月期间万鑫药业购进开顺药品的来源。

万鑫药业认为，其与金贸公司签有药品销售合同，付款凭证，药品入库的入库单，取得了金贸公司开具的增值税专用发票。以上货流、现金流、票流相互印证，证明有真实的交易关系。且万鑫药业提供了其向下游企业销售开顺药品的出库单。

第二稽查局认为，程序层面，重大税务案件是否提请重审委审理属于行政机关内部处理程序，不属于本案审查范围，对被上诉人的合法权益也不产生影响。实体层面，瑞驰医药公司是开顺药品生产商新马公司的主要经销商，新马公司生产的80%以上的开顺药品都销售给瑞驰医药公司，德泽龙公司是瑞驰医药公司的主要经销商，瑞驰医药90%以上的开顺药品都销售给德泽龙公司。而在2010年—2012年3月期间，新马公司、瑞驰医药公司、德泽龙三家公司均未向金贸公司销售过开顺药品。由此证明金贸公司没有可销售的开顺货源，金贸公司与万鑫药业之间不存在真实的货物交易。

二审法院认为，第二稽查局依据简单的货物供销比例得出的结论不具有唯一性和确定性，提供的现有证据不足以证明其认定的处罚事实，因此原审法院以税务处罚决定书认定事实不清，证据不足，予以撤销涉案处罚决定结论正确。

三、华税观点

（一）是否存在真实货物交易由税局举证，且证据需达到“结论唯一”的标准

将本案中第二稽查局认定金茂公司没有货源的推导过程简化如下：生产企业将绝大部分的货物卖给了A，A又将绝大多数的货物卖给了B，已知生产企业、A、B都没有向C销售货物，结论是C不可能有货物，进而认定C与D之间没有真实的货物交易。

很明显，上述推导逻辑并不严密，C有可能从B的其他客户处购得货物，在未能证明B货物销售去向的情况下，第二稽查局并不能得出C与D之间没有真实货物交易的结论。易言之，本案中金贸公司可能从其他途径购买开顺药品。

法院认定，第二稽查局提交之证据没有达到行政案件的证明标准。由此可见，对是否存在真实货物交易承担举证责任的主体是税务机关，只有在证据之间相互印证，推理过程逻辑严密，达到有且只有一种结论的高标准时，税务机关才算完成了举证责任，否则就要承担举证不能的败诉风险。

（二）认定虚开需考虑主观目的与客观结果

最高人民法院指导性案例表明，构成虚开增值税专用发票罪必须以行为人主观上具有虚开故意、客观上实施了虚开骗取抵扣税款行为，造成了国家税款损失，才能够以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。

在判断行为人是否构成行政法意义上的虚开时，除了考察行为人具备客观行为要件外，也需要同时考察其是否具备主观目的要件、危害后果要件以及客观行为与危害后果之间具有因果关系，即行为人具备虚开增值税专用发票骗取国家增值税税款的目的，通过实施上述虚开行为达到少缴、补缴增值税税款的后果的，才能以虚开定性。

本案中，税务机关以简单的货物供销比例认定万鑫药业没有真实的货物交易，而未能证明万鑫药业具备虚开发票的主观、客观及危害后果要件，因此作出的税务处罚决定所依据的事实不清、证据不足。

（三）本案应当提交重审委审理，税务处罚决定违反法定程序

本案中，第二稽查局对重大税务案件未提请重审委审理系违反法定程序。第二稽查局认为是否提交重审委审理属于行政机关内部事项，不属于审查范围的抗辩不能成立。《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令34号）第十一条第一项明确，案件是否提交重审委审理各省都有相关的规定，《国家税务总局辽宁省税务局关于明确市局重大税务行政处罚案件具体标准的通知》中规定“沈阳市局重大税务案件审理委员会审理的重大税务行政处罚案件为市局稽查局查办的拟罚款总额在500万元（含）以上的案件。”《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令34号）第十四条规定，重大税务行政处罚案件应当提请重大税务案件审理委员会审理。因此，对于符合重大税务行政处罚案件标准的税务案件，提交重审委审理是法定程序。本案中第二稽查局对万鑫药业罚款1000余万元，符合辽宁省关于重大税务行政处罚案件的规定，按照规定应当提交重审委审理。

此外，根据《税务行政复议规则》（国家税务总局令第44号）第二十九条之规定，申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。因此，是否提交重审委审理还关系到行政复议被申请人及复议机关的确定，这将直接影响申请人的合法权益。因此，对第二稽查局应当提交重审委审理而未提交的程序问题依据《行政诉讼法》第七十条之规定，第二稽查局作出的税务行政处罚决定书系违反法定程序，应当依法予以撤销。