刘天永：“善意取得专票”所得税成本税前扣除争议案

在企业所得税征管中，纳税人需要以合法有效的凭证为依据来进行成本扣除，当纳税人善意取得虚开增值税专用发票时，该发票对应的成本能否在企业所得税税前列支，在司法实践中曾有不同判决，而随着《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》的出台，这一问题得以解决。本期笔者将分享两则案例，并结合相关规定与读者探讨这一问题。

一、案情简介

案例一：法院认为善意取得虚开发票对应的成本可以税前扣除

2011年9月，甲公司从乙公司处购废铜，2011年9月至11月，取得乙公司提供的27份增值税专用发票， 同年向国税机关认证通过，并申报抵扣税款。所购废铜已在2011年全部进入生产成本，并结转主营业务成本。

2013年10月14日，辽宁省某市国家税务局稽查局（以下简称“稽查局”）确认27份增值税专用发票为虚开。

2014年1月22日，稽查局作出《税务处理决定书》，要求原告补缴增值税和企业所得税。

法院观点： 善意取得的虚开增值税专用发票，税法明确规定不得作为合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额，稽查局作出补缴增值税的处理符合法律规定。但对27份增值税专用发票对应的成本是否可以在企业所得税税前列支，税法没有作出明确规定。稽查局仅凭甲公司善意取得的27张虚开的增值税专用发票来调增甲公司的企业所得税，要求补缴企业所得税并加收滞纳金，属于认定事实不清、法律依据不足，不予支持。

案例二：法院认为善意取得虚开发票对应的成本不可以税前扣除

2002年10月29日、11月8日，丙公司与丁公司签订了购买通信用模块和无线调制解调器的两份购销合同。丁公司开具了增值税专用发票，随后丙公司申报抵扣进项税额，且将相关价款列入成本。江苏省无锡市国家税务局稽查局于2003年12月23日对丙公司进行税务检查，并于2003年12月26日立案处理。在2004年4月1日作出税务处理决定书，决定对丙公司追缴增值税和企业所得税。丙公司不服，先后提起复议和诉讼。

法院观点：根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条、国税发[2000]第180号《国家税务总局关于印发〈增值税专用发票协查管理办法〉的通知》第二条规定，无锡市国家税务局稽查局具有对虚开增值税专用发票等税务违法行为进行协查处理的法定职权。无锡市国家税务局稽查局于锡国税稽处字[2004]第0362号税务处理决定书中认定丙公司善意取得虚开的增值税专用发票，事实清楚，证据充分。同时认定虚开的增值税专用发票不符合纳税申报扣除要真实合法的要求，在计算应纳税所得额时不得税前扣除。如已经税前扣除，应依法追缴。据此，对于丙公司善意取得13份虚开增值税专用发票所折抵的税款（包含增值税和所得税两部分），均应依法予以追缴。

二、法律分析

（一）甲公司、丙公司属于善意取得虚开增值税专用发票

善意取得增值税专用发票是指购货方与销售方存在真实交易，购货方取得的增值税专用发票所载信息与真实交易情况相符，并且购货方不知道销售方提供的发票是以非法手段获得的情形。

1、善意取得虚开增值税专用发票的构成要件

《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定：“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。”

据上述规定，购货方即受票方同时符合以下条件的，构成善意取得虚开的增值税专用发票：（1）购货方与销售方存在真实的交易事实；（2）销售方开具的专用发票所载销售方名称、印章、货物品名、数量、金额、税额等全部内容与实际交易情况相符；（3）销售方提供的专用发票是以非法手段取得的；（4）购货方在主观上不存在虚开和骗税的故意，不知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。

2、甲公司、丙公司属于善意取得虚开增值税专用发票情形

从稽查局所提供的相关证据来看，上述案例中的甲公司、丙公司在与交易方进行交易时都有签订购销合同，存在真实的购销关系，另外两公司也均取得实际货物，账务反映增值税专用发票金额和货款与实际货物形成票、货、款相符的状态，同时没有其他相关证据证明甲、丙两公司接受增值税专用发票时明知其属于虚开的增值税专用发票，符合《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》规定的情形。因此，对甲、丙两公司取得增值税专用发票予以入账，不应以偷税论处，应认定属于善意取得。

（二）善意取得虚开的增值税专用发票，纳税人购货成本可以税前扣除

《税收征管法》第十九条规定，企业应“根据合法、有效凭证记帐，进行核算。”《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》第十二条规定，企业取得开票方虚开的发票，不得作为税前扣除凭证。上述规定要求企业在成本核算和企业所得税税前扣除时皆要依据合法合规的凭证。本案中，甲公司和丙公司取得增值税专用发票属于上游企业虚开的增值税发票，不符合上述规定中要求的合规凭证。这是否意味着甲公司和丙公司对实际发生的成本因为上游企业的错误而永远无法扣除？

从企业所得税的原理来看，只要企业发生真实的、合理的成本费用，都应该在计算企税应纳税所得额时扣除。为解决企业取得不合规外部发票时成本难以扣除的问题，《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》确定了“两步走”的方案：1、若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证；2、企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（1）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（2）相关业务活动的合同或者协议；（3）采用非现金方式支付的付款凭证；（4）货物运输的证明资料；（5）货物入库、出库内部凭证；（6）企业会计核算记录以及其他资料。第一项至第三项为必备资料。

《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》的出台，为善意取得虚开增值税专用发票对应的成本扣除提供了解决路径，同时也解决了法院在实践中对此类问题判决不一的问题。也启示企业，当取得不合规的增值税专用发票时，应严格按照上述规定，积极提供能证明成本真实发生的其他材料，争取真实发生的成本得以在企业所得税税前扣除，切实维护自身利益。