税务机关暂停企业出口退税的合法性边界

编者按：

对于企业涉嫌存在骗取出口退税行为而税务机关需要暂停为其办理出口退税并实施税务稽查的这一环节中，税收征收管理法没有明确规定税务机关的执法权限和边界，使得在实务中往往存在税务机关滥用职权、不当侵害企业出口退税的权益。本文以案说法，对应当如何准确理解和把握税务机关“暂停”企业出口退税的执法边界和合法性问题进行分析，并与读者一同探讨。

一、案例引入

A公司注册地位于A市，成立于2014年1月20日，注册资本为2000万元，经营范围系货物及技术进出口、国际货物代理业务及电子商务。A公司依托国家的“一带一路”发展战略，为国内的中西部出口型企业提供融资、通关、退税、信保、物流等外贸环节的综合服务。A公司的退税融资等综合服务业务流程如下：[1]

（1）出口企业联系境外采购商，与境外采购商订立外销合同并组织生产出口货物；

（2）出口企业与A公司签订内销合同，将出口货物赊销给A公司，并向A公司开具增值税专用发票；

（3）A公司提前向出口企业垫付该笔出口货物的退税款，并收取一定的服务费；

（4）A公司以自营名义将该笔货物报关出口，收到境外采购方的外汇款后向出口企业结汇转付人民币货款；

（5）A公司以自营名义将该笔出口业务申报退税，税务机关经过发票验证、稽核、函调等相关审核程序后，将退税款付至A公司退税账户。

B公司是A公司的一家上游出口企业。2015年5月，公安部及国家税务总局在一次专项行动中筛查到B公司曾收受一张虚开的增值税专用发票。B公司虚假接受增专票的违法行为尽管与A公司之间没有关联，但A市公安局为了配合公安部及国税总局的专项行动，以A公司涉嫌骗取出口退税为由于2015年7月28日对A公司进行立案侦查。2015年8月2日，A市国税局稽查局对A公司涉嫌骗取出口退税进行立案稽查，A市国税局暂停了对A公司的出口退税。2016年1月20日，A市公安局将案件移送A市检察院审查起诉。2016年2月24日，A市检察院以证据不足、事实不清为由作出不起诉决定。至此，A市国税局对A公司涉嫌骗取出口退税的税务稽查案件一直尚未作出处理，A公司在涉案前已申报但未退税的款项仍有1900余万元。A公司的出口退税权益遭受了巨大损失，已经严重影响到其持续的经营。

二、停止出口退税与暂停出口退税

（一）税务机关有权作出停止出口退税的处罚决定

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条第二款规定，“对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三十八条第三款规定，“税务机关应当加强对纳税人出口退税的管理，具体管理办法由国家税务总局会同国务院有关部门制定。”据此规定，对企业以假报出口或者其他欺骗手段骗取国家出口退税款的行为经查证属实的，税务机关有权根据财政部、国家税务总局等的有关规定，对企业作出在一定期限内停止办理出口退税的处罚。此为税务机关对企业停止出口退税执法权力的法律依据。

税务机关的停止出口退税职权散见于国税总局的一系列规范性文件中，主要包括《出口货物退(免)税管理办法(试行)》（国税发[2005]51号）、《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》（国税发[2006]24号）、《国家税务总局关于停止为骗取出口退税企业办理出口退税有关问题的通知》（国税发[2008]32号）等，核心规定总结如下：

企业有假报出口、“四自三不见”或者其他欺骗手段骗取国家出口退税款的行为，主管税务机关经查证属实的，由主管税务机关追缴其骗取的税款并处罚款，并逐级上报省级国税局；经省级国税局批准后，主管税务机关对企业作出一定期限内停止办理出口退税的税务行政处罚决定。处罚决定作出后，主管税务机关应当及时审核结清企业在被处罚之前已经申报的出口退税款。处罚期限届满后，企业按规定办理出口退税业务的，主管税务机关应当为其办理。

（二）税务机关在一定条件下可以暂停出口退税

所谓“暂停出口退税”，是指税务机关在审核过程中发现企业出口退税的申报存在疑点，从而启动对应的处理应对程序，并暂停对企业的退税款办理。税收征收管理法及其实施细则并没有对税务机关暂停企业出口退税事项的规定，税务机关暂停办理的有关规定散见于各地省级税务机关发布的地方规范性文件之中，如《山东省国家税务局转发<国家税务总局关于加强以农产品为主要原料生产的出口货物退税管理的通知>的通知》（鲁国税函[2006]220号）第一条规定“凡发现其购、产、销、运输、报关、收汇等环节存在疑点、不能确定其业务真实性的，一律先暂停办理退税，并按有关规定落实和处理。”

出口退税的审核、办理以及骗税案件的查处是税务机关的法定职权，因此，税务机关在审核企业出口退税申报过程中发现可能涉嫌构成骗税等疑点的，有权对可疑的出口业务暂停办理退税，并采取相应措施进行处理。这是税务机关法定职权的题中应有之义。对此，《出口货物退(免)税管理办法(试行)》（国税发[2005]51号）第十四条作出了明确规定。该条规定，税务机关在审核中，对出口商申报的出口货物退（免）税凭证、资料有疑问的，应分别以下情况处理：

（1）凡对出口商申报的出口货物退（免）税凭证、资料无电子信息或核对不符的，应及时按照规定进行核查。

（2）凡对出口货物报关单（出口退税专用）、出口收汇核销单等纸质凭证有疑问的，应向相关部门发函核实。

（3）凡对防伪税控系统开具的增值税专用发票（抵扣联）有疑问的，应向同级税务稽查部门提出申请，通过税务系统增值税专用发票协查系统进行核查；

（4）对出口商申报出口货物的货源、纳税、供货企业经营状况等情况有疑问的，税务机关应按国家税务总局有关规定进行发函调查，或向同级税务稽查部门提出申请，由税务稽查部门按有关规定进行调查，并依据回函或调查情况进行处理。

（三）暂停出口退税的制度缺陷

据上述规定，税务机关有权凭借其自身的判断中断企业的某一笔出口业务的退税手续，并且相应地启动进一步核查、函查、税务稽查等程序进行处理。但是，由于税收征收管理法及其实施细则对暂停出口退税没有做出明确规定，各地方的规定混乱不一，且本条规定的上述四种情形中，并没有规定税务机关办理完毕的时限，这也就意味着存在税务机关可能利用其职务便利滥用职权、故意对企业拖延办理退税的时间等制度漏洞，导致企业遭受沉重的税负成本甚至经营困难。

在引入案例中，A市检察院已经以事实不清、证据不足为由作出了不起诉决定，但是A市国税局却可以一直操纵着税务稽查程序，使得A公司的多笔出口业务的退税手续长时间无法办理完成。由于A公司的业务模式系先向出口企业垫付退税款，这实质上是为出口企业提供退税融资服务，必然承担着沉重的资金压力，A市国税局久拖不决的做法使得A公司的退税资金链面临断裂的风险，将直接导致企业无法持续经营。

三、税务机关暂停出口退税的合法性边界

由于制度缺陷，税务机关行使暂停出口退税的执法权限可能会存在滥用职权和渎职风险，因此，需要在现有制度体系内结合行政法的基本原则准确理解和把握税务机关执法行为的合法性边界，税务机关的执法行为如超越其合法边界的，应当受到法律的制裁，这是税法保障纳税人合法权益的必然要求。根据笔者的分析研究，税务机关在暂停企业出口退税的执法过程中，应当履行以下义务并符合相应的条件，从而充分其自身执法行为的合法性和合理性。

（一）税务机关应当履行告知义务

税务机关根据《出口货物退(免)税管理办法(试行)》（国税发[2005]51号）第十四条的规定暂停企业出口退税办理的，应当对企业履行告知义务。《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)》（税总发[2014]155号）第六条明确规定，“对出口企业申报的符合规定的退（免）税，主管国税机关应在20个工作日内〔从受理退（免）税申报之日起，至将《税收收入退还书》传递至国库〕办结相关退（免）税手续；对不符合规定的，应将具体内容及处理意见一次性书面告知出口企业。”

据此规定，税务机关在审核过程中发现企业的出口退税申报不符合规定的，应当将企业的违法违规行为及处理意见一次性书面告知企业。如果税务机关未能够及时履行告知义务的，属于违反法定程序。

（二）暂停出口退税应当有理有据

诚实推定原则是我国税法的一项基本原则，指税务机关在没有确凿的证据证明某一或特定税务违法事实或行为存在的情况下，应在先认定纳税人是诚实的、可以信赖的和无过错的，直到有足够的证据并由执法机关来推翻这一认定为止。

税务机关暂停对企业的出口退税办理的，应当落实到具体的出口业务上，并且应当基于初步的证据资料能够证明企业存在违法违规的行为，同时，税务机关应当在书面告知中对企业说明究竟是哪一笔出口业务存在可疑和问题。税务机关不能在没有初步证据的基础上直接一刀切地将企业已经申报但尚未退税的全部出口业务均暂停退税。

换言之，税务机关在暂停企业的某一笔或某几笔出口业务的退税的同时，对于该企业不存在疑点的出口业务应当继续按照规定的期限审核办理退税。如果税务机关一刀切地将企业的剩余出口业务全部暂停退税的，必然不符合诚实推定原则的内涵，欠缺合理性。

（三）税务机关应当及时作出相应处理

尽管国税发[2005]51号第十四条规定的四种处理情形没有明确规定税务机关的办理时限，但依据效率原则及诚信原则，税务机关应当在合理时限内尽快、及时的作出处理，在涉及到税务稽查的情形中，税务机关应当按照税务稽查的法定期限作出处理。总之，暂停出口退税不应成为一种常态，如果企业存在骗取出口退税行为的，税务机关应当在查证属实的基础上对企业作出处罚决定，将“暂停”的状态推进至“停止”的状态。

（四）及时取消暂停，恢复办理出口退税

税务机关经查证属实企业不存在骗取出口退税以及其他违法违规行为的，应当立即对企业恢复办理出口退税。

在引入案例中，A市国税局没有向A公司及时作出书面告知，在没有确凿证据的情况下将A公司的全部出口业务的退税手续均予以中断，且有意拖延税务稽查程序，其执法行为已经丧失了合法性和合理性，A公司可以积极诉请法院判决A市国税局履行法定职责，以维护自身的合法权益。

总结

如果税务机关存在不履行上述职责或者不符合上述条件、违法暂停纳税人出口退税执法行为的，本质上属于不履行法定职责，纳税人应当积极地采取行政复议、行政诉讼等救济措施维护自身的合法权益。同时，对于因税务机关滥用职权或者怠于执法造成纳税人财产损失的，纳税人也可以依据国家赔偿法的有关规定追究税务机关的赔偿责任。

[1]根据《国家税务总局关于外贸综合服务企业出口货物退(免)税有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第13号）的规定，A公司的业务操作在性质上属于外贸综合服务业务，符合出口退税的有关规定。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）