税总复函不能作为行政诉讼案件的定案依据

编者按：在税收征管实践中，当税务机关在审理疑难案件遇到税法适用等问题无法解决时，通常会采取发函的形式向国家税务总局请示，国家税务总局也会以回函的形式予以回复。总局的复函通常会成为地方税务机关处理此案件的重要依据，但是此类文件的法律效力以及能否在具体的税务行政案件中作为定案依据值得进一步的讨论。本期华税文章为读者分享一则关于法院在审理案件的过程中未将总局复函作为定案依据的案例，以飨读者。

一、案情简介

（一）案件经过

新疆地方税务局稽查局于2011年7月1日对瑞成房产公司立案进行税务稽查。2011年7月19日，税务局向瑞成房产公司发出了税务检查通知书，该通知书告知瑞成房产公司税务局将对2009年1月1日至2010年12月31日期间涉税情况进行检查。2011年7月20日，税务局向瑞成房产公司送达了该通知书并开始进行税务检查，2011年9月15日检查完毕。2011年10月8日，税务局检查部门将案卷移交给了税务局的审理部门。2011年12月30日，税务局作出《税务行政处罚告知书》，2011年12月31日，税务局将该处罚告知书送达瑞成房产公司。

2012年6月29日，税务局对瑞成房产公司作出《税务行政处理决定书》，要求瑞成房产公司对少缴税款进行补缴。瑞成房产公司收到该处理决定后对少缴税款已补缴完毕。2012年10月31日，税务局对瑞成房产公司作出新地税稽罚（2012）12号税务行政处罚决定。2012年11月7日，税务局将该处罚决定送达瑞成房产公司。瑞成房产公司不服，遂向法院提起诉讼。本案经一审、二审，法院均认为瑞成房产公司属于有正当理由，认为税务局认定事实不清、主要证据不足，处罚决定应予撤销。

（二）相关事实

瑞成房产公司与某投资发展有限公司均为新疆某集团有限公司下属控股公司。某投资发展有限公司企业改制后，离退休职工收入低，住房条件差，且集体上访，造成了不良的社会影响。相关部门及领导均要求瑞成房产公司慎重并妥善处理此事。2010年，上级主管单位新疆维吾尔自治区供销社（下称自治区供销社）提出给这些退休的上访老职工享受优惠售房政策，瑞成房产公司在接到上级主管单位自治区供销社的同意批复后，在瑞成房产公司开发的蓝天森林花苑项目中，按照当时市场销售价下浮20%的价格，对这些老职工优惠售房。鉴于此，瑞成房产公司在开发的项目中，对这些老职工购房予以了相应的优惠。

（三）关于税总办函

案件在税务机关审理过程中，税务局就该案中涉及的“申请回避”“核定是否超越职权”等问题向国家税务总局请示，国家税务总局办公厅以税总办函（2013）783号及税总办函（2013）884号予以书面回复，税务局将以上函文作为本案重要的定案依据。

二、本案争议焦点之一

争议焦点：国家税务总局办公厅复函税总办函（2013）783号及税总办函（2013）884号能否作为本案的定案依据。

该案涉及到的另外一个重要的问题就是瑞成房产公司向新疆某投资发展有限公司离退休职工让利销售房屋，是否属纳税人申报的计税依据“明显偏低，又无正当理由”。对于该部分涉及的法律问题华税往期文章已经进行过探讨，在此不再赘述。

三、华税观点

（一）国家税务总局办公厅“税总办函”的法律效力层级

《全国税务机关公文处理办法》（国税发[2012]92号）第十条，“税务机关的公文种类主要有：命令（令）、决议、决定、公告、通告、意见、通知、通报、报告、请示、批复、函、纪要”。第二十二条，“函，适用于不相隶属机关之间商洽工作、询问和答复问题、请求批准和答复审批事项。函分为商洽函、询问函、请求批准函、答复函、告知函。函属平行文，有隶属关系的上下级机关之间不得使用函。请求批准函仅用于向平级机关或有关主管部门请求批准相关事项。”第二十九条，（二）国家税务总局行政公文发文字号包括：……5、税总办函〔公元年份〕×号。适用于：代表国家税务总局向平级单位的有关部门或其他单位行文，通报有关情况，商洽事宜；向上级机关的有关部门报送有关情况，提出意见和建议；向下级机关征求意见；下发各类会议、培训通知，向有关单位发出邀请；向有关单位提供证明等。

根据上述条款可知，“税总办函”属于国家税务总局行政公文种类之一，国税发[2012]92号也对其适用范围进行了限定，本案中涉及到的两项税总办函是否符合国税发[2012]92号关于范围限定的要求值得商榷，在此不做讨论。“税总办函”的效力级别如何？笔者从北大法宝检索“税总办函”后发现，一部分“税总办函”被确定为部门规范性文件，一部分被确定为部门工作文件，没有统一其效力层级，一般是通过其下发的具体事项以及下发的主体来确定。一般XXX通知（税总办函[年度]XX号）就属于部门规范性文件，对于XXX批复（税总办函[年度]XX号）则属于部门工作文件。本案中涉及到了两项税总办函都属于“批复”，都属于部门工作文件，不具有普遍的适用效力，仅为国家税务总局针对个案对下级请示工作作出的批复性工作文件。

（二）人民法院审理行政案件的依据不包括批复性的“函”

《中华人民共和国行政诉讼法》第五十二条、第五十三条规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。同时参照国务院部、委根据法律和国务院的行政法规、决定、命令制定、发布的规章以及省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府根据法律和国务院的行政法规制定、发布的规章。《最高人民法院关于裁判文书引用法律、法规等规范性法律文件的规定》法释[2009]14号的相关规定，具体如下：第五条，行政裁判文书应当引用法律、法律解释、行政法规或者司法解释。对于应当适用的地方性法规、自治条例和单行条例、国务院或者国务院授权的部门公布的行政法规解释或者行政规章，可以直接引用。

第六条对于本规定第五条规定之外的规范性文件，根据审理案件的需要，经审查认定为合法有效的，可以作为裁判说理的依据。

根据以上规定，由于本案中国家税务总局办公厅针对具体案件的批复性文件税总办函（2013）783号及税总办函（2013）884号仅为部门工作文件，效力层级较低，不属于人民法院审理行政案件的依据。

（三）税务局向上级主管部门请示内容并未客观、全面反映案件事实

本案中，2013年9月16日，新疆维吾尔自治区地方税务局（现名称变更）以新地税发(2013)221号文，向国家税务局递交关于《新疆自治区税务局执法时是否要告知纳税人申请回避权等问题》函文；2013年11月28日，新疆维吾尔自治区地方税务局以新地税发(2013)287号文，向国家税务总局递交《关于征收营业税核定营业额有关问题》函文。在向国家税务总局递交函文的过程中，税务机关有没有向上级主管部门全面如实反应案件的事实情况不得而知。但是根据本案的裁判文书可知，税务机关请示时是没有向国家税务总局全面反映案件情况的，国家税务总局也未对本案的所有事实进行审查，因此，国家税务总局作出的两份复函不能作为本案的定案依据。