税案观察：成本真实存在，法院判决受票方不构成虚开

编者按：劳务派遣费常用于避税，但是也极易引发虚开风险。本文对一则开票方因虚开被判刑、受票方被判不构成虚开的行政案件进行分析，指出虚开发票违法行为构成须满足一定条件，否则不得以虚开进行处罚。

一、案例简介

2012年3月1日，美臣公司作为甲方，与乙方绿茵公司签订了《劳务派遣协议》，约定协议期限为2012年3月1日至2015年1月31日，并约定如双方合同期限结束，无其他争议下，该合同视作自动延期1年生效。双方约定建立劳务人员派遣的合作关系，由乙方向甲方派遣合格具有保险代理资格证的职业保险销售人员。合同费用分为乙方劳务派遣人员代理手续费、奖金、乙方劳务派遣人员涉及的营业税及附加和个人所得税缴纳三个部分。甲方每月以预付形式将相关代理手续费付进乙方账户，相关任务完结后，由甲方进行相关代理手续费核算对账并发至乙方，乙方核对后转账支付到劳务派遣人员账户。劳务派遣人员代理手续费由乙方根据保单信息统一发放，并由乙方履行劳务派遣人员代扣代缴营业税、个人所得税义务。

2014年9月16日，地税稽查五局向美臣公司作出《税务检查通知书》，对上诉人2013年1月1日至2014年8月31日期间有关税务资料及纳税情况进行检查。2016年6月24日，地税稽查五局向美臣公司送达《税务事项通知书》，要求美臣公司在收到该通知书三日内提交陈述、申辩意见。2016年12月27日，地税稽查五局向美臣公司作出《税务行政处罚事项告知书》并于当天直接送达给美臣公司。2017年1月11日，地税稽查五局应上诉人的申请，就案涉行政处罚事项举行听证。2017年1月23日，地税稽查五局作出穗地税稽五罚〔2017〕1号《税务行政处罚决定书》，认定美臣公司具有以下违法违章事实：美臣公司于2013年12月至2014年7月收取绿茵公司开具的代理手续费发票291份、金额共14，380，124.11元（含劳务派遣服务费130,812.42元），收取的绿茵公司开具的291份发票是虚开发票，美臣公司用上述发票抵扣保险代理业计税营业额并虚列成本，少缴应纳税款。根据税法规定，美臣公司应补扣缴个人所得税2,194,807.24元。处罚决定内容为：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，美臣公司用绿茵公司虚开的发票抵扣保险代理业计税营业额并虚列成本，少缴应纳税款的行为是偷税。根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款第（二）项的规定，美臣公司让绿茵公司为自己开具与实际经营情况不符的发票，是虚开发票的行为。根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条第一款，《广东省国家税务局广东省地方税务局关于发布<广东省税务系统规范税务行政处罚裁量权实施办法>的公告》（广东省国家税务局广东省地方税务局2015年第23号）第十、十二条，《广东省税务系统税务行政处罚裁量基准》第二十六项等规定，对美臣公司虚开发票的行为处以罚款500,000元。

另查明，地税稽查五局于2016年12月27日向美臣公司作出穗地税稽五处〔2016〕522号《税务处理决定书》，上诉人不服该决定,于2017年2月23日向市税务局申请行政复议，市税务局审查认为上诉人未依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金,也未提供相应的担保,作出穗地税行复〔2017〕5号《不予受理行政复议申请决定书》。

广州市天河区人民法院（2015）穗天法刑初字947号《刑事判决书》认定，2011年11月开始，被告人顾鹏、陈志强、李宝艳使用伪造合同、虚构交易的手法，联系企业客户虚开发票。……包括绿茵公司在内的13家公司共开具《广东省地方税收通用发票》8681份，虚开票面金额合计人民币366，478，236元。顾鹏、陈志强、李宝艳均以虚开发票罪受到刑事处罚。

二、各方观点

本案的争议焦点系：美臣公司的行为是否构成虚开发票。

美臣公司观点：美臣公司与绿茵公司之间存在真实业务，绿茵公司根据美臣公司真实业务开具的发票不属于虚开发票。根据双方协议约定，双方实际经营流程为：美臣公司推荐保险销售人员至绿茵公司，由绿茵公司进行选聘，而后美臣公司预付手续费至乙方账户，绿茵公司根据各保险销售人员业绩将具体的代理手续费发放至各保险销售人员，并代为履行代扣代缴营业税、个人所得税义务。实际上，美臣公司与绿茵公司也是按照协议约定履行各自义务，因此整个交易过程真实、清晰。除了约定劳务派遣，同时约定由绿茵公司发放代理手续费并代扣代缴营业税、个人所得税，向美臣公司出具“代理手续费”发票，符合实际经营业务。没有证据证明绿茵公司为上诉人虚开了发票。

稽查局的观点：美臣公司让他人为其虚开发票的事实清楚、证据确凿。根据稽查局的调查结果，一方面美臣公司的保险销售人员与绿茵公司之间并未签订劳动或雇佣合同，另一方面，美臣公司经稽查局多次催促，也一直未能提供其接受劳务派遣服务的具体人员名单。因此，可以判定美臣公司与绿茵公司之间所签订的劳务派遣协议是不真实的，双方之间并未发生实际的劳务派遣业务。此外，稽查局提交的相关证据显示，“必须要有代发工资转入我司的银行账户”与“必须签订《劳务派遣协议》”是绿茵公司对外虚开发票时要求受票单位予以配合的两个前提条件。绿茵公司向美臣公司开具的发票金额并非是根据双方之间真实发生的经济交易金额确定，而是由美臣公司单方面确定，绿茵公司只是根据开票金额收取固定1%比例的手续费。美臣公司对绿茵公司虚开发票的事实是明知的。因此，美臣公司委托绿茵公司代为发放工资，只是整个发票违法活动行为链条中的一环，此举的真实目的只是为了隐瞒双方事先串通虚开发票的事实，试图以表面上合法的“劳务派遣”形式来掩盖私下的非法“虚开”行为。美臣公司与绿茵公司之间串通虚开发票的事实已经被天河区人民法院的生效刑事判决认定。

法院判决：美臣公司行为不构成虚开，撤销原广州市地方税务局第五稽查局（现国家税务总局广州市税务局第三稽查局）作出的穗地税稽五罚〔2017〕1号《税务行政处罚决定书》第（一）项，撤销原广州市地方税务局（现国家税务总局广州市税务局）作出的穗地税行复〔2017〕8号《行政复议决定书》。

三、华税点评

（一）美臣公司行为不构成偷税

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，美臣公司从事保险代理业务，属于对外提供劳务的单位，应当缴纳营业税；作为计税依据的营业额为纳税人提供应税劳务的全部价款和价外费用。《国家税务总局关于代理业营业税计税依据确定问题的批复》（国税函〔2007〕908号）规定，纳税人从事代理业务，应以其向委托人收取的全部价款和价外费用减除现行税收政策规定的可扣除部分后的余额为计税营业额。鉴于双方当事人并未提交证据和规范依据证实美臣公司应税劳务缴纳营业税具有差额征收事项，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，美臣公司应以其获取的应税劳务全部价款为营业税计税依据，无论美臣公司是否具有虚开发票的情形，该发票金额均不能抵扣营业额以计算应税营业额。

另，结合《国家税务总局唐山市税务局稽查局与国家税务总局河北省税务局、中国二十二冶集团有限公司税务处理决定二审行政判决书》（2018）冀02行终474号来看，美臣公司的行为也不未偷企业所得税，因为所有的佣金支出均是真实的经营成本支出，是符合企业所得税法扣除要求的。

（二）美臣公司行为不构成虚开

1.美臣公司的佣金支出真实发生

美臣公司虽有向绿茵公司收取案涉发票的行为，但这种劳务报酬发票入账，客观上不足以导致企业虚列成本；在未依据《国家税务总局关于代理业营业税计税依据确定问题的批复》（国税函〔2007〕908号）制定税收政策规定可扣除的情况下，也不能产生抵扣营业额、少计应缴营业税的后果。从发票和资金的实际流向看，美臣公司代理销售人员从事了真实的保险销售代理活动，绿茵公司实际收取了美臣公司的款项，美臣公司取得发票具有资金实际支付的基础，各方当事人并未对案涉代理销售人员已经实际取得劳务报酬提出异议，不存在“资金回流”到美臣公司的情形。

2.开票方因虚开被判刑并不必然导致受票方被认定虚开

生效刑事判决虽然认定绿茵公司虚构劳务派遣、向他人虚开发票，但并未认定美臣公司具有让他人虚开发票的违法事实。绿茵公司与美臣公司的保险代理人员不存在真实的劳动合同关系，涉及两公司是否具有违反劳动法的行为，但不能因此否定上述资金往来的事实。恰恰根据本案的证据材料，美臣公司收取发票系在其保险代理人员发生真实保险销售业务的基础上，为支付其保险代理人员的佣金（劳务费），且已经实际向绿茵公司支付该费用之后，绿茵公司亦将该费用支付给美臣公司的保险代理人员。各方当事人亦对上述事实没有异议。因此，美臣公司接受绿茵公司的发票并不构成虚开。