刘天永：税局将案件移交刑事后又处罚败诉案

在税收执法实践中，纳税人涉税违法行为涉嫌犯罪的，税务机关应当将案件移送至司法机关。当案件启动司法程序后，税企之间常因税务机关仍对违法主体作出税务行政处罚而产生争议。那么，税务机关将案件移送后能否再行使处罚权？本期笔者以一则最高人民法院在2010年发布的指导案例，探讨一下上述问题。

一、案情简介

枣庄市国税局（以下简称“市国税局”）于2004年8月20日对甲公司2002年1月至2003年12月期间涉税情况进行检查。2004年9月14日，将案件移送公安机关立案侦查。2006 年1月4日，济南铁路运输中级法院作出刑事判决，以虚开增值税专用发票罪，判处甲公司罚金15O万元。

2004年10月28日，市国税局在将案件移送公安机关后，又以甲公司涉嫌偷税立案。2005年7月18日市国税局作出《税务处理决定书》，责令原告补缴税款。2005年7月22日，作出《税务处罚决定》，认定甲公司行为构成偷税，处以罚款。甲公司不服，遂成讼。一审法院以“程序违法、适用法律错误”判决撤销市国税局作出的《税务行政处罚决定书》，市国税局提起上诉，二审法院判决驳回上诉，维持原判。

二、各方观点

争议焦点：税务机关在依法将案件移送公安机关立案侦查后，能否对行政相对人作出行政处罚。

甲公司观点：市国税局已将案件移送公安机关，无权就同一事实作出行政处罚，向公安机关移交案件后，作出的第二次行政行为无法律依据。

市国税局观点：行政处罚先于刑事判决作出，应当在执行刑事判决时折抵。

一审及二审法院观点：有关人身权和财产权的刑事处罚优于行政程序。如果违法行为已构成犯罪，必须依法向公安机关移送。行政机关如在向公安机关移送之前未作出有关人身权和财产权的行政处罚，在司法机关对该违法犯罪行为未作出最后处理之前，则不能再针对同一违法行为作出行政处罚,否则构成程序违法。

三、法律分析

（一）涉税违法行为构成犯罪的，税务机关必须移送公安机关

一般而言，违法行为的发现起始于税务机关的检查，即税务机关先行取得对涉税违法行为的调查权与处罚权。只是在行使行政权的过程中，若发现违法行为涉嫌犯罪，需要或可能需要刑事处罚时，将案件移送司法机关。此时涉及到案件的行政管辖权转移到刑事管辖权的问题。

《行政处罚法》第二十二条规定，违法行为构成犯罪的，行政机关必须将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（以下简称《规定》）第三条规定，行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等符合刑法规定，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送。第十一条规定，行政执法机关对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政处罚代替移送。《税收征管法》第七十七条规定，纳税人、扣缴义务人有本法第六十三条、第六十五条、第六十六条、第六十七条、第七十一条规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。

上述法律法规从一般法到特殊法，从法律到行政法规，建立起来了涉税行为构成犯罪时的移送制度，即税务机关在行政执法过程中发现涉税犯罪行为，必须移送公安机关，不得以罚代刑。本案中，甲公司涉嫌税收犯罪，市国税局将案件移送公安机关，符合法律规定。

（二）案件移送前，税务机关可以行使处罚权

《行政处罚法》第二十八条规定，违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。

《规定》第十一条规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前已经作出的警告，责令停产停业，暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照的行政处罚决定，不停止执行。依照行政处罚法的规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前，已经依法给予当事人罚款的，人民法院判处罚金时，依法折抵相应罚金。

《税务稽查工作规程》第六十条规定，  税收违法行为涉嫌犯罪的，……依法移送公安机关，并附送以下资料：（二）《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》的复制件；（四）补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚情况明细表及凭据复制件。

根据上述法律法规，税务机关在将涉嫌犯罪案件移送公安机关立案侦查前，依法具有行政处罚权。税务机关的行政处罚权并不会因为纳税人涉税行为触犯刑法需要移交公安机关而丧失，税务机关可在移送前对纳税人作出税务行政处罚决定，基于一事不二罚原则，法院的刑事判决会吸收税务机关先行作出的行政处罚。本案中，市国税局在移送之前可以先行对甲公司涉税违法事实进行处罚，但并没有对甲公司作出任何行政处罚，在移送之后进而司法程序启动，市国税局还能行使处罚权吗？

（三）案件移送前未作出行政处罚，在移送后司法机关未作出处理前不能作出行政处罚

《行政处罚法》第三十八条规定，调查终结，行政机关负责人应当对调查结果进行审查，根据不同情况，分别作出如下决定：（一）确有应受行政处罚的违法行为的，根据情节轻重及具体情况，作出行政处罚决定；……；（四）违法行为已构成犯罪的，移送司法机关。

《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》（以下简称《意见》）第一条规定，未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。

根据《行政处罚法》第三十八条之规定，调查终结后，“作出行政处罚决定”与“已构成犯罪移送司法机关”是并列的调查终结的情形，两者不应当并处。刑事处罚是法院依照最严格的的法定程序作出的，较之于行政处罚更具有正当性，具有优先适用性，因而《意见》指出，在司法机关正在通过刑事诉讼程序审理涉税案件时，税务机关不得在刑事诉讼程序结束前行使其处罚权。因此，当司法程序启动，法院正在审理甲公司涉税案件时，税务机关不宜再处以罚款，而市国税局却在法院审理期间对甲公司处以罚款，没有依照法律的程序规定行使其行政处罚权，其法律依据不充分，自当败诉。