税案观察：税款转嫁纠纷频现，企业如何应对风险

编者按：在商业经济活动中，税款始终是企业无法避免的一项交易成本。为最大限度地维护自身经济利益，越来越多的企业在签订合同时会考虑将本应由自己承担的税款转嫁给合同相对方。这样的税款转嫁约定由于会涉及到税务机关的税收征管问题，常常显得较为复杂。本文拟通过一则案例，分析税款转嫁条款的合法性以及企业应当在全面了解交易涉税事项的前提下约定税款条款，以避免潜藏的法律风险。

一、案情简介

刘官镇人民政府将刘官镇生态移民居住区建设工程进行招标，并发出《拦标价确认表》，确定该工程主体工程拦标价为1198元每平方米，并明确该拦标价不含税。四川龙达建设（集团）有限公司六盘水分公司（以下简称龙达建设公司）向刘官镇人民政府作出《竞标报价函》，报价金额为1150元每平方米，并明确为不含税价格。2013年9月26日，龙达建设公司与刘官镇人民政府签订《建设工程施工合同》，刘官镇人民政府将刘官镇生态移民居住区建设工程发包给龙达建设公司进行施工。合同中对相关事宜进行了约定，其中第五条约定，涉案工程的税金由刘官镇人民政府自行承担，不得从龙达建设公司的工程款中扣除。

2016年，龙达建设公司收到原盘县地方税务局做出《限期交纳税款通知书》，并交纳了2455493.03元税款。随后，龙达建设公司依据合同中约定的纳税义务转嫁条款提起诉讼，要求刘官镇人民政府承担该笔税款。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点：因建设合同产生的税款是否应由被告刘官镇人民政府承担。

原告观点：根据《建设工程施工合同》第五条，双方对税款承担问题进行的约定仅改变了税款承担主体，而未免除由此产生的纳税义务，也不会导致税款金额减少，故在原告依法缴纳税款之后，可依据合同约定向被告主张权利。

被告观点：原告系涉案工程的法定纳税义务人，缴纳涉案工程的税款系其法定义务，双方通过合同的约定将原告的法定纳税义务转嫁他人违反了《中华人民共和国合同法》第五十二条之规定，应属无效，税款应由原告承担。

法院观点：虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定税费的实际承担主体，且该约定并未逃避法律规定的纳税义务，未违反法律法规的强制性规定，也未损害国家、集体或第三人利益，不存在《中华人民共和国合同法》第五十二条规定的无效情形，应属合法有效。

三、华税点评：

（一）合同约定税款承担条款不违反法律法规的规定

根据《中华人民共和国合同法》第四条规定：当事人依法享有自愿订立合同的权利，任何单位和个人不得非法干预。

《合同法》第五十二条规定，有下列情形之一的，合同无效：

（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；

（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；

（三）以合法形式掩盖非法目的；

（四）损害社会公共利益；

（五）违反法律、行政法规的强制性规定。

根据上述法律规定，只要约定税款承担条款系双方协商同意并且没有造成第三方利益的损失或其他非法目的，则不属于《合同法》第五十二条规定的无效合同条款。

本案被告认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第三款“纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款”的规定，被上诉人系涉案工程的法定纳税义务人，缴纳涉案工程的税款系其法定义务，上诉人与被上诉人通过合同的约定将被上诉人的法定纳税义务转嫁他人违反了《中华人民共和国合同法》第五十二条之规定，应属无效。实际上，原被告双方约定了税款由被告承担，仅仅是合同双方对税款承担的分配，并不会导致国家税款的流失，更不会改变纳税主体。就其本质而言，是双方对于合同价款约定的一部分，只是该部分合同价款以税款的形式呈现并且涉及到了国家税务机关，进而容易产生争议。对于税务机关而言，其首要目标是确保税款按时足额入库，至于合同双方具体由谁承担税款则不做过多干预。事实上，税务机关也仅能够依据税收法律法规的规定进行税款的征收。对于合同双方多种多样的税款承担约定，税务机关不可能按照约定对双方进行税款的征收，这不仅会大大增加税务机关的工作量，更会导致税收监管、征收秩序的混乱。

另外，一些涉及个人所得税的税收规范性文件已经默认了这种约定的合法性。如《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发[1996]199号）、《国家税务总局关于明确单位或个人为纳税义务人的劳动报酬所得代付税款计算公式的通知》（国税发[1996]161号）及《国家税务总局关于明确单位或个人为纳税义务人的劳务报酬所得代付税款计算公式对应税率表的通知》（国税发[2000]192）等文件就已间接承认雇主为其雇员负担个人所得税税款的合法性。

（二）合同约定不能改变税法上的纳税义务主体

我国税收法律法规明确了各类税种的纳税义务人。例如《契税暂行条例》规定“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人”、《房产税暂行条例》规定“房产税由产权所有人缴纳”、《耕地占用税暂行条例》规定“占用耕地建房或从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本条例规定缴纳耕地占用税”。明确规定各类税种的纳税义务人是确保税款及时征缴的必然要求，否则会导致税收关系混乱，不利于税款的及时入库。

如果合同双方约定了税款承担的主体，则该约定仅在当事人之间具有拘束力，对税务机关没有任何拘束力。对税务机关而言，其执法的依据就是国家制定的各类税收法律法规，则纳税义务人就应该按照规定履行相应的义务。任何改变义务主体、逃避税款义务的约定对税务机关而言都是违法行为，纳税义务人也不得以约定为由进行抗辩。但如果另一方没有实际负担税款，则纳税义务人可以根据合同的约定要求其承担税款，并赔偿自己的损失。

在本案中，双方当事人对税款的约定是建立在自愿、平等、协商一致的基础之上，并未违反法律、法规的强制性规定。该协议已依法成立并具有法律效力，但因为被告最后拒绝履行相应的义务，所以原告采取了诉讼的方式，依法要求被告承担合同约定的义务。

（三）纳税义务转嫁条款所隐藏的法律风险

对纳税义务人而言，在合同中约定税款转嫁之后，并不意味着就可以高枕无忧。首先，法律、行政法规规定的纳税人、扣缴义务人的纳税责任并不因此免除。依法纳税是每个单位和个人的法定义务，不能通过合同、协议的方式予以免除，类似的条款在法律上也是没有效力的。如果纳税人未能依法进行纳税申报、缴纳税款，则根据《税收征收管理法》第五章的规定需承担相应的责任。承担责任的方式包括限期改正、罚款、征收滞纳金、收缴发票等，严重的话还有可能被追究刑事责任。其次，纳税义务人还应当按法律法规的规定向合同相对人开具发票。《发票管理办法》第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。因此，该义务也无法通过约定的方式免除，纳税义务人必须向付款方提供发票。

对税款的实际承担者而言，因为同意承担税款，则需要履行合同的约定。如果不履行约定的义务，则可能会承担相应的违约责任。但在承诺承担税款之前，企业需要明确此次交易共涉及到哪些税款以及税款的总额，在可承受的范围内承担相应的税款。例如，一般商品的交易可能仅涉及到增值税；但石油、烟叶等产品的交易还涉及到消费税等。在签订合同时，企业不可模糊地表明承担所有税款，需要结合公司自身业务状况及财务状况列明所需要承担的各项税款。

综上所述，合同双方就税款的实际承担做出约定属于私法领域，且该约定并未逃避法律规定的纳税义务，未违反法律法规的强制性规定，也未损害国家、集体或第三人利益，公权力机关不宜做过多干涉。但需要注意的是，税款转嫁方和实际承担方也需要避免隐藏的法律风险。