税局确认企业股权转让收入证据不足败诉案

编者按：企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现。税务机关在确认企业股权转让收入时往往过多的注重于股转协议的约定，导致在确认股转收入时出现偏差，损害纳税人的合法权益。根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)规定，没有完成股权变更手续的，股权交易额一律不计入应纳企业所得税税款中。本期文章援引一则税务机关认定企业股权转让收入证据不足，最终经过再审撤销一审、二审判决以及税务机关处罚决定的案例，以飨读者。

一、案情简介

2007年1月，池州百大与安徽建科、安徽卓越共同出资3100万元（池州百大出资额为55％、安徽建科出资额为20％、安徽卓越出资额为25％）设立万和公司。同年2月，万和公司与池州市国土资源局签订国有土地使用权出让合同，取得南馨园二期地块国有土地使用权。2007年11月6日，池州百大和安徽建科、安徽卓越与华顺公司、华津公司签订《股权转让协议》及《股权转让补充协议》，约定于2008年1月31日前交付位于南馨园二期地块土地使用权证，2008年2月在工商部门完成股权转让备案登记，包干使用土地动迁费用总额为人民币16000万元。就上述转让收益分配，池州百大又与安徽卓越、安徽建科签订收益分配协议书，约定安徽卓越享有投资收益1188万元，安徽建科享有投资收益1400万元，剩余投资收益归原告享有。

在实际履行中，各方对上述协议的履行进行了部分变更。池州百大及安徽建科、安徽卓越后与华顺公司、何某某、石某某签订《股权转让协议》，池州百大将其所持有万和公司55％股权中的25％予以转让，受让方为华顺公司、何某某、石某某，受让比例分别是10％、 10％、 5％。安徽建科、安徽卓越亦将其所持有万和公司股份全部转让华顺公司。后因华顺公司和何某某、石某某将注册资本增资至5000万元，池州百大由持股30％变更为现在的18.6％，股本金为930万元，华顺公司出资3320万元，出资比例66.4％，何某某出资500万元，出资比例10％，石某某出资250万元，出资比例5％。并在工商行政管理机构进行了变更登记。

池州国税稽查局于2012年11月8日作出池国税稽处（2012）6号《税务处理决定书》，认为池州百大在前述转让中获得股权转让收益额为30767012.20元（16000万元减去上交财政土地转让款84368257.50元、契税3374730.30元，百大公司为万和公司垫付的前期开发费用1561万元，依收益分配协议书约定支付安徽卓越投资收益1188万元、安徽建科投资收益1400万元），应计入2008年应纳税所得额，应补交企业所得税计7691753.05元。

二、本案争议焦点及各方观点

1、争议焦点：池州百大是否取得股权转让收益以及股权转让收入确认的时间。

2、一审法院认为，虽现在万和公司工商登记股东对部分股东及转让股份进行了变更，但从万和公司《与百大资金往来》和万和公司“关于《与百大资金往来》的情况说明”证实万和公司代华顺公司支付土地动迁费总价款16000万元，已付121940768元，代付33031062.8元，还剩5028169.20元，万和公司“其他应收款一百大公司”2011年期末借方余额32627239.53元，池州百大实际系以股权转让形式与其他两原始股东对其财产予以转让，财产转让事实存在并实际履行。

3、二审法院认为，万和公司《与百大资金往来》和万和公司“关于《与百大资金往来》的情况说明”证实万和公司代华顺公司支付土地动迁费总价款。已付121940768元，代付33031062.8元，尚剩5028169.20元，并有万和公司职工李永亮，池州百大法定代表人陈大勇的询问笔录、听证笔录予以佐证，应认定为此收益池州百大已取得。

4、池州百大称，华顺公司依约定委托我司按总额人民币16000万元支付。我司对该土地动迁款已支付121940768元，代付33031062.8元，共计154971830.8元（含抵消的池州百大向华泰公司借款600万元、向我司借款500万元和陈大勇借款300万元），还剩5028169.2元未支付。

5、省检察院抗诉理由，池州百大与华顺公司之间股权转让并未履行完毕，股权变更手续至今没有完成；16000万元并未全部支付，池州百大并未完全取得收益30767012.20元。

6、再审认为，稽查局认定百大公司股权转让收益额为30767012.20元（16000万元-84368257.50元-3374730. 30元-1561万元-1188万元-1400万元）的主要证据不足。故池州国税稽查局作出的税务行政处罚决定第1项认为百大公司转让55％股权的收益额未计入2008年收入总额申报纳税构成偷税，属适用法律错误。

三、华税观点

（一）本案股权变更手续并未完成，股权没有发生实质上的变更

2007年11月6日，池州百大、安徽卓越、安徽建科与华顺公司、华津公司签订了《股权转让协议》及《股权转让补充协议》，后在实际履行中，各方对上述协议进行了部分变更。本案申诉过程中，申请人池州百大向法院提交了池州百大与华顺公司签订的《股权转让补充协议（二）》一份。该协议载明：“基于2007年11月6日签署的《股权转让协议》和《股权转让补充协议》中，池州百大股权转让尚存的18.6％（原注册资本3100万元时占比30％，后增资扩股至5000万元时占比18.6％）尚未交割，该部分未交割股本金930万元，最终确定股权溢价2760.6万元，合计3690.6万元。其中，华顺公司已向池州百大支付及费用抵付合计3439.2万元，剩余的251.4万元一直因双方正在协商而尚未支付。”可见，因华顺公司并未依约付清款项，池州百大并未将其所持有的40％的股权全部转让给华顺公司所有，仍持有万和公司18.6％（增资前占比30％）的股权未予交割，该部分收入并未实现。

（二）本案股权转让没有完成变更手续不应确认收入

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)规定：三、关于股权转让所得确认和计算问题企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。本案中，池州百大与华顺公司之间股权转让并未履行完毕，股权变更手续至案发时都没有完成。涉案16000万元并未全部支付，池州百大并未完全取得收益30767012.20元。国税稽查局在计算企业所得税中的转让股权收入时，应于企业转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。没有完成股权变更手续的，股权交易额一律不计入应纳企业所得税税款中。

（三）股权转让过程中企业应注意的常见法律风险

股权转让中涉及到的税种最主要的就是所得税，企业在股权转让的过程中应注意以下涉税风险点：一是股权转让阴阳合同中的“避税”条款无效。《股权转让协议》中的约定如属于《合同法》第五十二条第（二）项规定的恶意串通，损害国家、集体、或者第三人利益的情形，应为无效条款，但该条款无效不影响涉案合同其他条款的效力。《股权转让协议》的其他条款及《补充协议》不违反法律、行政法规的强制性规定，合法有效。二是实缴注册资本0元，股东0元转让股权也要缴税。根据《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）的规定，申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可以核定股权转让收入。三是纳税人解除原股权转让合同并收回转让的股权，征收个人所得税不予退还。依据为《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）。