刘天永：企业工商注销后不得再进行税务行政处罚案 

在我国，公司的“生与死”采取的是 “登记要件主义”，也就是说，公司权利能力与行为能力的产生与消灭取决于设立登记和注销登记。《中华人民共和国公司登记管理条例》第四十四条规定：“经公司登记机关注销登记，公司终止”。 这意味着工商注销登记后，企业法律上的主体资格随之丧失，权利与义务也即行终止。之后，公司便不再作为法定主体承担相应的义务，也就不能再作为税务机关行政处罚的对象。本文将为读者分享一则案例，探讨一下公司工商注销后的法律效果问题。

一、案情简介

2007年11月9日，丁某某出资设立甲公司。该公司类型属于自然人独资有限责任公司，丁某某为法定代表人。2012年5月16日，甲公司工商注销。

2015年11月27日，北京市国家税务局稽查局对甲公司作出JW2号《处罚决定书》，决定对该公司2009年1月1日至2011年12月31日之间的违法行为作出处罚。丁某某不服，提起行政诉讼。

二、各方观点

争议焦点：甲公司已被注销，作为税务机关处罚对象是否恰当。

丁某某观点：JW2号《处罚决定书》对已注销企业作出处罚决定，处罚对象不合法。

市稽查局观点：丁某某不具有行政诉讼法规定的原告主体资格，其以自己的名义提起行政诉讼，主体不适格。

法院观点：《中华人民共和国行政诉讼法》第四十九条规定，提起诉讼应当符合下列条件：（一）原告是符合本法第二十五条规定的公民、法人或者其他组织。第二十五条规定，行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。……本案中，JW2号《处罚决定书》是北京市国家税务局稽查局对甲公司作出的行政行为，并未对丁某某创设任何权利义务，亦未对丁某某的合法权益明显产生实际影响，故丁某某与该行政行为没有法律上的利害关系，对其起诉，应予驳回。

三、法律分析

（一）税务登记与工商登记产生不同的法律效果

《公司登记管理条例》第三条规定：“公司经公司登记机关依法登记，领取《企业法人营业执照》，方取得企业法人资格。” 第四十四条规定：“经公司登记机关注销登记，公司终止”。

《税收征收管理法》第十五条规定：“企业……自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。”第十六条规定：“从事生产、经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起，三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更，或者注销税务登记。“第三十七条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人，以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳。”

上述法律条文中，《公司登记条例》所指的登记是工商登记，而《税收征收管理法》所指的登记是税务登记。通过分析对比可以看出，公司的设立与注销需要依法进行工商登记，工商登记是公司法律上主体资格取得与丧失的要件。而税务登记不同于工商登记，其仅是方便税务管理的需要而设定，对纳税人的主体资格及权利与义务并不产生实质性的影响，也就是说，即使公司没有进行税务登记，纳税人的纳税义务也不会减免。因此，如果公司办理的是税务注销登记，意味着其法律上的主体资格依然存在，依然能够享有权利，承担义务；而如果公司办理的是工商注销登记，其法律上的主体资格在工商注销登记后即丧失，权利义务也即终止，即便其税务登记还在，正常情况下也不能再进行税务管理，更不能成为税务机关进行税务行政处罚的对象。

（二）甲公司被注销后仍被税务机关处罚明显不当

如前所述，工商注销意味着公司作为一个法律上活动主体的消失，因此其不再享有民事、行政、刑事责任能力。一般来说，涉及到该公司的民事、行政、刑事活动都应终止。

本案中，甲公司已于2012年5月16日进行了工商注销，甲公司即宣告终止。然而，2015年11月27日，北京市国家税务局稽查局对甲公司作出JW2号《处罚决定书》，对甲公司2009年1月1日至2011年12月31日之间的违法行为作出了行政处罚。税务机关进行行政管理，以纳税人、扣缴义务人等为征管对象，因而在以企业法人为纳税义务人、扣缴义务人的税收法律关系中，税务机关作出行政行为的相对人也只能是企业法人。企业法人办理工商注销登记后，法人资格归于消灭，此时税务机关就不能以注销后的企业法人作为行政相对人，对其作出处理、处罚决定。该案中北京市国家税务局稽查局对甲公司作出处罚决定明显不当。

（三）公司被注销后的相关责任可由股东承担

1、民事、行政责任

最高人民法院《关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（三）》第十三条规定：“公司债权人请求未履行或者未全面履行出资义务的股东，在未出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任的，人民法院应予支持。”该条款规定了瑕疵出资股东的法律责任，即便公司已被工商注销，该责任也不会因此而减免。基于此，如果公司欠缴税款，公司瑕疵出资股东需在未出资本息范围内对公司所欠缴的税款进行清偿。但这种情况下，税务机关只能利用司法手段对股东进行追偿，而不能采取行政处理或处罚的方式。

2、刑事责任

虽然公司工商注销后刑事责任主体资格已消灭，但刑事责任的追究其的特殊性。最高人民法院《关于执行<中华人民共和国刑事诉讼法>若干问题的解释》第二百八十六条规定：审判期间，被告单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的，对单位犯罪直接负责的主管人员和其他直接责任人员应当继续审理。从该条款可以看出，企业法人被注销或者宣告破产，单位犯罪直接负责的主管人员和其他直接责任人员应当承担相应的刑事责任。也就是说，即便企业法人主体资格被注销，相关责任人也无法逃脱刑事责任的追究。

（四）税务人员应加强法律学习，税务部门应做好信息对接

在税务实践工作中，由于受专业所限，税务机关工作人员在知识结构上存在一定的偏向性，很多人对财税知识较为精通，但对与财税相关的法律知识却很是生疏。加之工商与税务两个部门之间没有一个通畅的信息对接机制，使得公司被工商注销后，却仍被税务机关进行税收管理的情形时有发生，甚至会出现税务机关对已“死亡”公司进行税务行政处罚的情况。为此，税务机关工作人员应加强对法律知识的学习，增强自己的业务能力，同时要做好同工商部门的信息对接工作，以正确处理公司工商注销后的责任追究问题，既要保障国家税权的实现，也要尽量避免损害行政相对人合法权利的情况的发生。