刘天永：税务机关未告知税款滞纳金加收标准败诉案

税收征管有两大价值目标：一是保障国家税权，二是保护纳税人合法权益。以我国目前《税收征管法》的价值偏向性来看，其更倾向于保障国家税权。不仅在制度设计层面如此，在实际操作中也表现得非常明显：税务机关在税收征管过程中常会忽视征管程序，侵害纳税人的合法权益，导致在税权保障与纳税人权利保护两个层面难以实现平衡。程序是纳税人基本权利的重要保障，税收征管程序在制度设计以及实际操作中有诸多的不合理，无疑是对纳税人权利的“合法掠夺”。本文接下来将为大家分享一则税务机关因未履行税款滞纳金标准告知程序而败诉的案例。

一、案情简介

2007－2010年，甲公司从淮安市淮阴区国税局（以下简称“区国税局”）处取得增值税即征即退款合计2022250.54元。2011年1至3月，甲公司从区国税局获得增值税即征即退款98665.88元。上述退税款后来查明因区国税局工作人员玩忽职守，被甲公司骗税。

2012年9月14日，区国税局就甲公司偷逃税款行为作出了淮阴国税处（2012）023号《税务处理决定书》，限定甲公司在收到决定书15日内补缴增值税1620916.42元，企业所得税641438.97元，并按规定加收滞纳金。

2012年10月24日，甲公司对区国税局作出的行政处理决定不服，诉至法院。

二、各方观点

争议焦点：区国税局未履行告知税款滞纳金标准的法律义务，为此甲公司补缴税款应否加收滞纳金。

区国税局观点：滞纳金的计算依据有相关税法的明确规定，无须在决定书中表述。

法院观点：本案所涉《税务处理决定书》中未载明补缴每项税款的滞纳金标准，与《中华人民共和国行政强制法》第四十五条的规定不符，让行政相对人客观上无从知晓。《税务处理决定书》中有关加收滞纳金的决定不具有发生法律效果的确定力、执行力、拘束力。故对甲公司补缴的税款依法应不得加收滞纳金。

三、法律分析

（一）税务机关负有告知税款滞纳金标准的法律义务

《行政强制法》第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。

《税收征管法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

从《行政强制法》第四十五条的规定中可以看出，行政机关应当将加收滞纳金的标准告知当事人。税务机关自当属于《行政强制法》中所指的行政机关范畴，其作出的具体行政行为也属于该法所规定的行政行为，因此税务机关在作出《税务处理决定书》时应当将税款滞纳金的标准告知当事人。根据合法行政中的“法已规定不可违”这一原则性规定，税务机关理应负有上述告知义务。

比较遗憾的是，我国《税收征管法》中并未规定加处滞纳金必须履行催告、告知、相对人的陈述和申辩等程序。

由于《行政强制法》与《税收征管法》在关于告知程序的规定上有所差异，那么必然会引起一系列与该程序性规定相关的法律适用争议。在法律适用上如何做出正确的选择，并不是由人的主观臆测决定的，而是应当遵循法律适用的相关原则。

（二）税务机关加收滞纳金应遵守《行政强制法》的相关程序

《行政强制法》第一条规定：为了规范行政强制的设定和实施，……根据宪法，制定本法。第三条第一款规定：行政强制的设定和实施，适用本法。从这些规定可以看出，《行政强制法》是行政强制的基本法，有关行政强制的其他法律、法规相对于《行政强制法》来说是补充法，《税收征管法》即是此类。基本法规定行政强制的基本原则，包括实体性基本原则，如比例原则(《行政强制法》第五条)和程序性基本原则，如保障当事人的陈述权和申辩权(《行政强制法》第八条)、告知程序（《行政强制法》第四十五条）等。基本法与补充法的适用关系有三种情形：（1）当补充法与基本法规定不一致时，应当优先适用基本法；（2）当基本法有规定，而补充法没有规定时，应当适用基本法；（3）当基本法没有规定时，补充法可以在不违反基本法规定的基本原则的前提下，作出补充规定。

基于此，由于《税收征管法》没有规定加处滞纳金的程序，此时应适用《行政强制法》这一基本法规定的相应程序。这可能也是国家税务总局在《关于贯彻落实〈中华人民共和国行政强制法〉的通知》( 国税发［2011］120号) 中明确要求各级税务机关在实施税收保全和强制执行时必须严格遵守《行政强制法》规定的程序的原因。

（三）税务机关履行税款滞纳金标准告知程序是行政法正当程序原则的基本要求

程序正义是实体正义的保障。行政机关作出行政行为只有遵守法定程序，才能有效保障相对人的权利，从而实现实体正义。我国《行政强制法》第四条规定：“行政强制的设定和实施，应当依照法定的权限、范围、条件和程序”，即是正当程序原则的具体体现。税务机关不履行税款滞纳金标准告知程序，违反行政法正当程序原则，将直接侵害我国《行政强制法》第八条规定的相对人享有的程序性基本权利——陈述权和申辩权，进而对实体正义的实现带来不利影响。税款滞纳金作为行政强制执行的方式，对相对人的权益影响很大，《税收征管法》应对加收税款滞纳金的告知程序作出相应的规定，但现行《税收征管法》并未对此作出回应，不得不说这是《税收征管法》在纳税人权利保护上的一个瑕疵。

（四）区国税局未履行告知程序应当承担败诉后果

税款滞纳金是借以督促纳税人尽快履行纳税义务的一种手段。税务机关在实施这一手段前，必须告知当事人加收税款滞纳金的标准，以使得纳税人对不履行税款给付义务的后果有合理的预期。如果没有履行告知程序，滞纳金的间接强制功能将无法发挥。因此，加收税款滞纳金必须以税务机关已经提前对相对人履行了告知程序为要件，否则税务机关就不能对相对人加收税款滞纳金。

此案中国税局未履行税款滞纳金标准告知程序，理应承担败诉的法律后果。