税务机关文书公告送达无效致税务机关败诉案

编者按：

税务文书送达是税收征管工作中常见的一项工作.税务文书有效送达与否关系到税务机关的行政行为是否合法有效。本期税案中，即是因为税务机关公告送达不符合法律要求导致文书被法院判决予以撤销，以下是详细案情及分析。

一、案情简介

2013年8月21日，广州市国家税务局东区稽查局（以下简称“东区稽查局”）作出穗国税东稽处［2013］112号《税务处理决定书》，责令广州市桥澳船舶修造工程有限公司（以下简称“桥澳公司”）补缴2008年1月至2008年4月期间少缴的增值税45623.93元，补缴2008年度少缴的企业所得税639857.40元，合计应补缴税额685481.33元，并缴纳从滞纳之日起至2012年7月3日止的滞纳金394400.67元，限桥澳公司应在收到上述决定书之日起15日内到东区稽查局处缴纳上述税款及滞纳金。

2013年8月26日，东区稽查局前往桥澳公司住所地直接送达涉案《税务处理决定书》，发现桥澳公司住所地已无人员办公，无法送达。同日，东区稽查局通过邮政特快专递邮寄该《税务处理决定书》，收件人为“广州市桥澳船舶修造工程有限公司颜通灵”，收件地址为“广州市黄埔区长洲金洲北路一街101号”，邮件内容未填写，该邮件因收件人手机关机无法送达被退回。2013年9月9日，东区稽查局通过在该局网站发布公告以及在广州市黄埔区国家税务局（以下简称“黄浦区国税局”）办税服务厅公告栏张贴公告的方式向桥澳公司公告送达涉案《税务处理决定书》，公告期为30日，至2013年10月8日期满。2013年10月9日，黄浦区国税局工作人员在东区稽查局出具的《税务文书送达回证》见证人栏签名，并加盖黄浦区国税局的公章予以确认。

因桥澳公司在公告期满后仍未缴纳欠税，黄浦区国税局于2013年12月17日根据东区稽查局作出的涉案税务处理决定书，向桥澳公司发出穗黄国税通［2013］9479号《税务事项通知书》，限桥澳公司在2013年12月22日前缴纳2008年1月1日至2008年12月31日期间应缴税额639857.40元，同时按规定缴纳自滞纳之日起至缴款之日止的滞纳金。

桥澳公司不服黄浦区国税局作出的上述《税务事项通知书》，于2014年2月13日向广州市国家税务局申请行政复议，该局于2014年4月3日作出穗国税复决字［2014］第3号《行政复议决定书》，维持黄浦区国税局作出的上述《税务事项通知书》。

桥澳公司仍不服，向黄埔区人民法院提起行政诉讼，请求撤销黄浦区国税局作出的穗黄国税通［2013］9479号《税务事项通知书》。经审理黄埔区人民法院作出判决，维持黄浦区国税局作出的穗黄国税通［2013］9479号《税务事项通知书》，驳回桥澳公司的诉讼请求。

一审诉讼期间，桥澳公司就东区稽查局作出的穗国税东稽处［2013］112号《税务处理决定书》向广州市国家税务局申请行政复议，该局于2014年6月17日作出穗国税复不受字［2014］第10号《不予受理决定书》，以桥澳公司未依法缴纳税款及滞纳金，也未能提供相应担保为由，不予受理桥澳公司提出的复议申请。

桥澳公司不服黄埔区人民法院判决，向广东省广州市中级人民法院上诉。广州市中级法院判决，撤销黄浦区人民法院作出的一审判决，撤销黄浦区国税局作出的穗黄国税通［2013］9479号《税务事项通知书》。

二、华税分析

（一）黄浦区国税局作出的穗黄国税通［2013］9479号《税务事项通知书》是否合法有效，依赖于东区稽查局作出的穗国税东稽处［2013］112号《税务处理决定书》是否送达

1.本案中，《税务事项通知书》是催告桥澳公司履行《税务处理决定书》确定的补缴税款及滞纳金义务

《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定，税务机关具有行政强制执行权，可对未履行法定义务的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人采取相应强制执行措施。另据《中华人民共和国行政强制法》第三十四条、三十五条规定，行政机关依法作出行政决定后，当事人在行政机关决定的期限内不履行义务的，具有行政强制执行权的行政机关依法强制执行。行政机关作出强制性执行决定前，应当事先书面催告当事人履行义务。催告应当以书面形式作出，并载明下列事项：履行义务的期限；履行义务的方式；涉及金钱给付的，应当有明确的金额和给付方式；当事人依法享有的陈述权和申辩权。

《税收征管法》第六十八条也对上述强制执行决定前的书面催告作出了规定，纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

根据《行政强制法》和《税收征管法》的上述规定，税务机关作出《税务处理决定书》向纳税人限期追缴税款及滞纳金，纳税人逾期未缴纳税款及滞纳金的，税务机关可以对纳税人强制执行。但在强制执行前，应当以《税务事项通知书》的形式责令纳税人限期缴纳进行书面催告，逾期仍未缴纳的，税务机关才可采取强制措施追缴不缴或少缴税款。

因此，本案中，黄浦区国税局作出的穗黄国税通［2013］9479号《税务事项通知书》是在东区稽查局作出的穗国税东稽处［2013］112号《税务处理决定书》基础上作出的。黄国税通［2013］9479号《税务事项通知书》系桥澳公司逾期未按照穗国税东稽处［2013］112号《税务处理决定书》缴纳税款及滞纳金，黄浦区国税局在强制执行前，向桥澳公司作出的限期责令缴纳税款及滞纳金的文书。

2.《税务事项通知书》的是否合法有效，依赖于《税务处理决定书》是否送达

本案中，由于黄国税通［2013］9479号《税务事项通知书》是催告桥澳公司补缴东区稽查局作出的穗国税东稽处［2013］112号《税务处理决定书》中要求桥澳公司缴纳的税款及滞纳金。因此，如果该《税务处理决定书》未有效送达至桥澳公司，则该《税务处理决定书》认定的桥澳公司的违法事实和处理决定都未生效，那么《税务事项通知书》也就失去了生效的基础。

（二）东区稽查局作出的穗国税东稽处［2013］112号《税务处理决定书》公告送达无效

1.公告送达应在特定情形下适用

根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八章的规定，税务机关送达文书可以采取直接送达、留置送达、委托送达、邮寄送达以及公告送达等方式进行送达。文书送达通常采取的是直接送达；但当受送达人或者他的同住成年家属拒绝接收诉讼文书的，送达人可以由送达人和见证人在场，将文书留在受送达人的住所，即留置送达；当直接送达有困难的，可以委托其他有关机关或其他单位代为送达或者邮寄送达；当同一送达事项的受送达人众多或者采用以上其他送达方式无法送达时，才可以公告送达。

2.穗国税东稽处［2013］112号《税务处理决定书》公告送达无效

本案中，东区稽查局作出穗国税东稽处［2013］112号《税务处理决定书》后，虽然采取过直接送达的方式，但尚未穷尽其他合理送达方式的情况下，于2013年9月9日通过在该局网站发布公告以及在被上诉人的办税服务厅公告栏张贴公告的方式向上诉人公告送达该《税务处理决定书》，不符合上述送达程序规定。

虽然黄浦区国税局提交了邮政特快专递详情单以证实东区稽查局在公告送达之前已向桥澳公司邮寄送达穗国税东稽处［2013］112号《税务处理决定书》，但该邮政特快专递详情单的收件人为“颜通灵”，与桥澳公司法定代表人的姓名“颜建灵”不符，且邮件内容也未填写，不能证实东区稽查局已向桥澳公司邮寄送达穗国税东稽处［2013］112号《税务处理决定书》。

（三）黄浦区国税局作出的穗黄国税通［2013］9479号《税务事项通知书》认定事实不清、证据不足、违反法定证据，应予以撤销

因此，东区稽查局作出的穗国税东稽处［2013］112号《税务处理决定书》不能视为已有效送达。被上诉人在穗国税东稽处［2013］112号《税务处理决定书》尚未有效送达，并未发生法律效力的情况下，据此作出被诉《税务事项通知书》，既缺乏事实根据，亦违反法定程序，依法应予撤销。

小结：税务机关如果要适用公告送达，应符合公告送达的适用条件。当纳税人对该文书不服提起行政诉讼时，如果税务机关无法对符合该适用条件进行举证，法院将认定该文书违反法定送达程序。并且公告送达也有严格的送达程序要求，税务机关应严格按照法律要求进行送达，也是法律对纳税人合法权益进行保护的要求。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）