刘天永：分公司营业执照被吊销不应再作为税务处罚对象案

司法实践中，法院常常依据《最高人民法院关于企业法人营业执照被吊销后，其民事诉讼地位如何确定的复函》（法经［2000］24号函）（以下简称“复函”）来认定被吊销营业执照的企业法人的诉讼主体资格，在一些涉及到分公司被吊销营业执照的案件中，法院通常也会结合该复函进行综合考量。本文将通过分析一则分公司被吊销营业执照后，法院依此复函仍将其认定为税务处罚对象的案件，讨论这一做法的合理性。

一、案情简介

甲公司成立于2007年12月18日，系非法人企业（分公司）。2013年11月26日，甲公司因未参加2012年度年检，被依法吊销营业执照，但未注销。

2013年9月23日，衢州市地方税务局稽查局(以下简称“市稽查局”)决定对甲公司实施立案检查。

2015年11月16日，市稽查局对甲公司作出衢地税稽处〔2015〕61号《税务处理决定书》，决定追缴2010年至2013年8月甲公司少缴的营业税903849.92元、城市维护建设税67034.33元、企业所得税12569738.04元等。同日，市稽查局对甲公司作出衢地税稽罚〔2015〕64号《税务行政处罚决定书》，决定对甲公司少缴税行为处以少缴营业税、城市维护建设税、企业所得税税款各百分之五十的罚款，计金额6770311.15元。

2016年6月12日，甲公司向衢州市柯城区人民法院提起行政诉讼。

二、各方观点

争议焦点：非法人企业（分公司）被吊销营业执照后作为被处罚对象，主体是否适格。

甲公司观点：甲公司是依法设立的分公司，作为非法人企业被吊销营业执照，不应再作为税务机关行政处罚的对象。

市稽查局观点：非法人企业不具有法人资格，不能独立承担民事责任，不能独立支配和处分所经营管理的财产，但经营单位可以刻制印章、开立往来账户、单独核算、依法纳税，也可以签订商业合同并作为执行人。甲公司作为非法人企业，其虽已被吊销营业执照，但并未被注销，其主体资格仍然存在，负有依法纳税的义务，可以作为税务机关处罚对象。

（三）法院观点：甲公司作为依法登记、独立核算的纳税人，稽查局认为其纳税行为违法，以其为处罚对象进行处罚，并无不当。原告虽于2013年11月26日被吊销营业执照，但其并未被注销，结合《最高人民法院关于企业法人营业执照被吊销后，其民事诉讼地位如何确定的复函》（法经[2000]24号函）的规定，本案原告主体适格。

三、法律分析

（一）法律未禁止企业设立的分公司作为行政处罚的对象

《企业法人登记管理条例施行细则》第六十条规定，“对有下列行为的企业和经营单位，登记主管机关作出如下处罚，可以单处，也可以并处……”这里的“企业和经营单位”指什么？《国家工商行政管理总局对〈关于企业法人的非独立核算分支机构能否作为行政案件当事人的请示〉的答复》（工商 [1990] 第 174 号）中陈述道：“法人设立的不能独立承担责任的机构，可以作为行政处罚案件的当事人。”《国家工商行政管理总局关于认定违法主体有关问题的答复》（工商企字[1999]第233号）中陈述道：“各类企业法人设立的不能独立承担民事责任的分支机构，均属于从事经营活动的经济组织（企业和经营单位），依照《行政处罚法》等现行有关规定，该经济组织可以作为行政处罚案件的当事人……”

从以上法规及相关答复的规定可以看出，法律未禁止企业设立的分公司作为行政处罚的对象。

（二）法院根据复函判定甲公司可作为行政处罚的对象有所不妥

如前所述，甲公司作为分公司成为行政处罚的对象具有法律依据，但甲公司被吊销营业执照后是否仍然具有作为行政处罚对象的主体资格，上述规定并未予以说明。最高院复函陈述道：“企业法人被吊销营业执照后至被注销登记前，该企业法人仍应视为存续，可以自己的名义进行诉讼活动。”法院结合该复函的规定，认定本案原告主体适格，甲公司可以作为行政处罚的对象。但该复函为最高院针对企业法人被吊销营业执照后主体资格认定所作出的答复，甲公司作为企业法人设立的分公司，其性质与企业法人并不相同，甲公司不具备独立法人资格，仅仅是总公司的附属机构。因而其并不在复函所规定的范围内，复函不能作为判定甲公司主体资格的依据。因此，法院结合复函的规定来判定甲公司可以作为税务机关处罚对象的做法有所不妥。

（三）从行政效益角度考虑，甲公司不宜再作为行政机关处罚的对象

《公司登记管理条例》第四十九条规定，“分公司被公司撤销、依法责令关闭、吊销营业执照的，公司应当自决定作出之日起30日内向该分公司的公司登记机关申请注销登记。”这里所用的“应当”属于法律强制性规范，没有选择的余地。也就是说分公司被吊销营业执照后，其主体资格虽然没有立即消灭，但其依法继续存在的期间也只有30日。由于税务机关作出处罚决定一般时限较长，并且被处罚对象对处罚的履行也需要一定的时间，因此在此期间如果仍将分公司作为行政处罚的对象就有可能会面临分公司在被处罚时已被注销或者分公司还未履行完毕税务处罚就已被注销的情形。对于这样的情形如何处理，法律没有明确的规定，这势必会影响后续事项的进展，无论对于税务机关还是对于被处罚对象而言，都会带来经济上的不利益。

（四）分公司被吊销营业执照后再作为处罚对象已无实质意义

根据《公司法》相关规定，企业法人被吊销营业执照后，应当依法进行清算，清算程序结束并办理工商注销登记后，该企业法人才归于消灭。而分公司不具有法人地位，其被吊销营业执照后不存在清算程序，其责任直接归属于总公司，总公司只需在30日内办理分公司注销登记即可。因此，分公司被吊销营业执照，就意味着其财产、责任已与总公司融为一体，此时再将其区别于总公司，专门对其实施行政处罚已无实质意义。

该案中还存在着一个问题就是甲公司于2013年11月26日被吊销营业执照，税务机关作出行政处理决定书与行政处罚决定书的时间均为2015年11月16日。分公司本应在吊销营业执照后30日内由本公司申请注销，但本公司并未申请，这种本应注销而未注销的情形如何认定分公司在这种特殊存续期间的性质仍需进一步探讨，在此不做过多说明。由于本案的特殊性，此案中税务机关作出的处罚决定所针对对象自然变成了一个值得商榷的问题。

综上所述，虽然法律未禁止企业设立的分公司作为税务机关行政处罚的对象，但依据最高院复函判定被吊销营业执照的分公司仍然可以作为处罚对象明显不妥，并且分公司被吊销营业执照后，资产直接归属于总公司，再将其作为行政处罚对象已无实质性的意义，而且还有可能会影响行政效益，带来经济上的不利益。因此，个人观点是本案中甲公司既已被吊销营业执照，不宜再作为税务机关处罚的对象。