刘天永：税款滞纳金不应超过本金案

2011年《行政强制法》的出台后，《税收征管法》与《行政强制法》在税款滞纳金加收问题的规定上出现冲突。2012年8月22日，国家税务总局在网上答复纳税人问题时明确回复，滞纳金的加收按照《税收征管法》的规定进行，因此税务机关多按此标准进行加收。然而依此标准，在某些税务案件中，因行为人欠缴或偷缴税款从发生到被税务机关查处之间时间跨度较长，产生了需要缴纳远超过税款本金的“天价”税款滞纳金的情况，此时税款滞纳金超出税款本金是否具有合法性和合理性引发大量争议。本文将援引两则案例对该问题予以分析。

一、法院关于税款滞纳金加收适用法律观点不一

案例一：深圳高新区开发建设公司与深圳市南山区地方税务局税务行政强制措施上诉案（广东省深圳市中级人民法院（2014）深中法行终字196号）

法院观点：《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。本案中，深圳市南山区地方税务局征收深圳高新区开发建设公司涉案房产滞纳金于法有据，本院予以确认。

案例二：原告佛山市顺德区金冠涂料集团有限公司不服被告广东省国家税务局税收强制执行决定案（广东省广州市中级人民法院(2013)穗中法行初字第21号）

法院观点：关于税收强制执行决定是否违反《中华人民共和国行政强制法》的强制性规定的问题。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”该法自2012年1月1日起施行，被上诉人于2012年11月29日作出被诉税收强制执行决定应符合该法的规定。被诉税收强制执行决定从原告的存款账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元，加处滞纳金的数额超出了金钱给付义务的数额，明显违反上述法律的强制性规定，亦应予以撤销。

二、《税收征管法》与《行政强制法》规定不同

《税收征管法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”

《行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”

从以上两则条款可以看出，《税收征管法》规定了税款滞纳金的加收标准，但并没有《行政强制法》中关于滞纳金加收限额规定。

三、税款滞纳金超过税款本金不具有合理性

（一）加收税款滞纳金的目的是督促而非处罚

在行政法学理论及制度上，滞纳金又称为强制金，是间接强制的一种方式，指行政机关对不按期限履行不作为的义务和其他不可为他人代履行的作为义务的相对人，课以新的金钱给付义务，以迫使其履行的强制执行手段。也就是说加收滞纳金不是一种行政处罚方式，而是一种督促方法，不是针对非法行为的制裁，而是强制实施将来行为的手段。税款滞纳金作为在税收征管中，因税款的滞缴而产生的滞纳金，应具有滞纳金的一般特点，其目的不是为了对义务人进行处罚，而是为了督促并强制其履行税收义务，尽快依法上缴迟延缴纳的税款。因此，合理数额的滞纳金有利于滞纳金目的的实现，而如果形成“天价”滞纳金，则有可能使得义务人负担过重，没有能力履行纳税义务，反而达不到督促义务人尽快上缴税款的效果，这与税收滞纳金制度的设立目的是相背离的。

（二）税款滞纳金超过税款本金有违行政法的基本原则

毫无疑问，《税收征管法》作为税务机关进行税收征管活动的法律依据和准则，属于行政法的范畴，其规定应当符合行政法的基本原则。

税款滞纳金超过税款本金有违行政法的比例原则。所谓比例原则，是指行政主体实施行政行为应兼顾行政目标的实现和保护相对人的权益，如果行政目标的实现可能对相对人的权益造成不利影响，则这种不利影响应被限制在尽可能小的范围和限度之内，保持二者处于适度的比例。比例原则是行政法中合理行政原则中的子原则，主要指三个方面：（1）合目的性。行使裁量权所采取的措施必须符合法律目的；（2）适当性。选择的具体措施和手段应当为法律所必须，结果与措施和手段之间存在着正当性；（3）损害最小。可以采用多种方式实现某一行政目的的情况下，应当采用对当事人损害最小的方式。

《税收征管法》第五十二条第三款规定，“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”该条款规定表明，对于偷税、抗税、骗税行为，税务机关可以无限期追征，也就是说，有形成“天价”滞纳金的可能。这种情况下，行为人将面临着沉重的经济负担，这种税款和滞纳金不成比例的情形，无疑对行为人的财产权利造成了过度的影响。因此，设定税款滞纳金时应规定加处滞纳金的上限，如我国台湾地区《税捐稽征法》第二十条规定，“依税法规定逾期缴纳税捐应加征滞纳金者，每逾二日按滞纳数额加征1% 滞纳金；逾三十日仍未缴纳者，移送法院强制执行。”我国《行政强制法》第四十五条第二款规定，“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”以上规定均体现了比例原则，而《税收征管法》中没有对税款滞纳金的上限作出规定，明显违背了行政法的比例原则。

四、税款滞纳金加收标准的完善

从案例一可以看出，法院在税款滞纳金加收的程序性事项的上所持的观点倾向于适用《行政强制法》，但在加收标准适用的却是《税收征管法》。既然将《行政强制法》四十五条的“告知”程序适用于税款滞纳金，那么该条款中的加收限额规定自然也应当适用于税款滞纳金，否则会造成法律适用上的混乱，导致裁判出现不公正的现象。案例二则是直接支持了税款滞纳金适用《行政强制法》，加处滞纳金的数额不应超出金钱给付义务的数额，即税款滞纳金不应超出税务机关所追缴的税款。

在税款滞纳金问题上，《税收征管法》和《行政强制法》的不同规定是导致税收滞纳金加收在税收执法中乱象丛生的根源。混乱的执法标准既引发了纳税人的不满，也为少数税收执法人员违法“寻租”提供了便利。

2015年，国务院法制办公室将税务总局、财政部起草的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》及其说明全文公布，征求社会各界意见。征求意见稿第五十九条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。”第六十七条规定，“纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。”以上条款明确分别加收税收利息和滞纳金的情形，进一步说明《税收征管法》中的税款滞纳金与《行政强制法》中的滞纳金具有相同的性质，税款滞纳金也应有加收上限。因此，在现行法律对税款滞纳金的性质作出明确规定之前，国家税务总局应尽快对税款滞纳金出台统一的执法标准。人民法院在审理具体案件时，应当加强实体与程序的合法性审查，确保税款滞纳金的征收具有一定的合法性与合理性，兼顾国家税款的保障与纳税人正当权益保护。