土地出让合同解除，能否退还已缴纳的契税、土地使用税？

编者按：2015年11月9日，浙江省宁波市中级人民法院就宁波太平洋富天投资有限公司与宁波市江东地方税务局、宁波市江东区人民政府行政征收、行政复议一案（以下简称“宁波富天公司案”）作出二审判决，认定土地出让合同解除不构成退还契税和土地使用税的法定情形，驳回宁波太平洋富天投资有限公司要求退还契税和土地使用税的诉讼请求。而在2015年12月17日，广西壮族自治区地方税务局作出了《广西壮族自治区地方税务局关于契税退税问题的批复》（桂地税函[2015]499号），批复玉林市地方税务局，由于土地出让合同解除，应对玉林市名城置业投资有限公司已经征收的契税，应予以办理退税。两者对于解除土地出让合同，已缴纳的契税、土地使用税能否退还的判定为何截然不同，本期华税律师为您详细解读。

一、宁波富天公司案简介

2010年8月17日，宁波市国土资源局（以下简称“市国土局”）发布《宁波市国土资源局国有建设用地使用权挂牌出让公告》，决定以挂牌方式出让宁波书城东侧1#地块，出让面积为10676平方米。

2010年9月20日，宁波太平洋恒业房地产开发有限公司（以下简称“太平洋公司”）竞得上述地块的国有建设用地使用权，成交总价为人民币249,818,400元。同日，与市国土局签订《出让合同》，市国土局交付了上述土地，太平洋公司取得了该地块土地使用权。2010年11月4日，太平洋公司注册成立全资子公司太平洋富天投资有限公司（以下简称“富天公司”）。2010年11月18日，市国土局与富天公司签订了改签合同，将上述土地的受让方变更为富天公司。此后，富天公司向宁波市江东地方税务局（以下简称“江东地税局”）缴纳了契税人民币7,494,552元、土地使用税人民币627,215元。

2011年4月，应宁波市整体规划等原因，对受让地块规划条件造成影响。2014年12月4日，富天公司向宁波仲裁委员会提出仲裁申请，要求解除与市国土局签订的《出让合同》，返还全部土地出让金人民币249,818,400元、契税人民币7,494,552元、土地使用税人民币627,215元。2014年12月5日，宁波仲裁委员会作出《裁决书》（[2014]甬仲裁字第210号），裁决支持富田公司的请求，由富天公司向宁波市地方税务局申请办理退税，市国土局予以协助。

2015年1月12日，富天公司向江东地税局书面申请退回已缴纳的土地使用税、契税。2015年1月20日，江东地税局对富天公司作出《关于宁波市太平洋富天投资有限公司退税申请的答复》（以下简称“《答复》”），认定解除《出让合同》不影响合同解除前纳税义务的发生与履行，不属于退税事由，因此，决定不予退还富天公司已缴纳的宁波书城东侧1#地块土地使用税和土地出让契税。

富天公司不服《答复》，于2015年3月4日向被告江东区政府申请行政复议，复议机关决定予以维持《答复》。富天公司不服，向宁波市海曙区人民法院提起行政诉讼，请求判决撤销《答复》，并判令江东地税局退还土地出让契税以及土地使用税，经审理法院判决驳回富天公司的诉讼请求。富天公司不服，向浙江省宁波市中级人民法院上诉，经审理，宁波中级人民法院判决驳回上诉，维持原判。

二、《广西壮族自治区地方税务局关于契税退税问题的批复》具体内容

玉林市名城置业投资有限公司于2012年12月31日与玉林市国土资源局签订《国有建设用地使用权出让合同》（合同编号：玉土出（2012）036号），并按合同缴纳了契税5,760,000.02元。后因玉东新区管理委员会至今未能完全处理好受让土地的拆迁问题，故该公司与玉林市国土资源局、玉东新区管理委员会签订协议、解除《国有建设用地使用权出让合同》（合同编号：玉土出（2012）036号），该地块由玉林市国土资源局收回。

根据《中华人民共和国契税暂行条例》第八条规定：“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，……”，领受该项土地的纳税人其纳税义务已经发生，应缴纳契税。但纳税人由于土地的拆迁问题而一直没有取得有效的土地权属证书，属于尚未取得土地权属的行为，根据《中华人民共和国契税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，……”的规定精神，由于纳税人最终未能取得有效的土地权属证书，所以，对玉林市名城置业投资有限公司已经征收的契税，应予以办理退税。

三、华税观点

（一）国有土地出让，受让方契税、土地使用税纳税义务

1.契税

根据《中华人民共和国契税暂行条例》的规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。那么在国有土地出让时，受让方为契税纳税人。

契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。

2.土地使用税

根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》的规定，城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人为，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人。受让方受让国有土地使用权后，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的，为土地使用税的纳税人。

根据《财政部　国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条的规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

（二）解除土地出让合同，已缴纳的契税能否返还取决于受让方是否已取得土地使用权属

根据上述分析，受让方契税纳税义务产生于签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。按照法律规定，纳税人应当纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。

但是在实践中，签订了土地、房屋权属转移合同之后，存在大量因为各种原因最终未进行土地、房屋权属转移登记的情形，受让方并未取得土地、房屋权属。而根据法律规定，这种情形下受让方并不是承受土地、房屋权属的单位和个人，不构成契税纳税义务人。因此对于解除土地出让合同的情形，已缴纳的契税能否返还取决于在土地出让合同解除之前受让方是否已取得土地使用权属。这也是宁波富天公司案和《广西壮族自治区地方税务局关于契税退税问题的批复》关于已缴纳契税是否予以退还的判定不同的原因所在。

富天公司于2010年9月取得涉案地块的土地使用权，并自2010年9月至2014年12月期间一直拥有该地块土地使用权，而后因为整体规划原因解除了土地出让合同。富天公司构成契税纳税人，已缴纳的契税应不予退还。而《广西壮族自治区地方税务局关于契税退税问题的批复》中玉林市名城置业投资有限公司与玉林市国土资源局签订《国有建设用地使用权出让合同》后，因土地拆迁问题未处理妥当，最终未能取得有效的土地权属证书。玉林市名城置业投资有限公司并不是契税纳税义务人，因此，对玉林市名城置业投资有限公司已经征收的契税，应予以办理退税。

（三）解除土地出让合同，土地的实物或权利状态发生变化的次月受让方不再负有土地使用税纳税义务

受让方应从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。玉林市名城置业投资有限公司由于在土地使用权出让合同约定的交付土地时间内并未取得土地使用权，自始也并未取得对土地的使用，其并不负有土地使用税纳税义务，因此也不存在土地使用税退还问题。

而富天公司从合同约定交付土地时间的次月起产生土地使用税纳税义务，而后期因土地出让合同解除，并于2014年12月变更涉案地块的土地使用权。按照《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第三条的规定，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。富天公司土地使用税应纳税款的计算应截止到2014年12月月末。

解除土地出让合同后，土地的实物或权利状态发生变化的次月受让方不再负有土地使用税纳税义务。由于土地使用税按年计算、分期缴纳，受让方缴纳的土地的实物或权利状态发生变化的当月以后月份的土地使用税也应予以退还。

小结：

除了本文讨论的土地出让合同解除契税返还问题，相关税法对其他返还契税的情形也作出了规定。《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》（国税函〔2008〕438号）规定，对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后，已纳契税款应予退还。《国家税务总局关于办理期房退房手续后应退还已征契税的批复》（国税函〔2002〕622号）规定，购房者应在签订房屋买卖合同后、办理房屋所有权变更登记之前缴纳契税。对交易双方已签订房屋买卖合同，但由于各种原因最终未能完成交易的，如购房者已按规定缴纳契税，在办理期房退房手续后，对其已纳契税款应予以退还。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）